Alors que la jurisprudence fiscale refusait systématiquement la déduction par une société bénéficiaire de prestations externalisées qui ne sont pas distinctes des fonctions incombant normalement à son dirigeant, une décision récente du Conseil d’Etat (CE, 9e -10e ch., 4 octobre 2023, n° 466887, Sté Collectivision) nuance cette position en considérant que la mise en place de telles conventions de prestations de services ne relève pas nécessairement d'une gestion commerciale anormale.
1. Une jurisprudence antérieure stricte concernant les conventions de management fees incluant des prestations de direction
Les conventions de management fees, consistant à externaliser certaines missions support (administratives, financières, de ressources humaines ou de direction), constituent un outil particulièrement utilisé au sein des groupes de sociétés en vue de fluidifier et d’organiser les relations entre leurs différents membres (mise en place d’une politique générale homogène, centralisation des ressources humaines, gestion des flux financiers par la facturation des prestations, etc.).
Toutefois, les praticiens du droit font preuve d’une vigilance renforcée dans la conception de ces conventions au regard d’une jurisprudence contemporaine rigoureuse qui limitait les prestations éligibles à des prestations techniques ne faisant pas double emploi avec les fonctions de direction ou de gestion incombant statutairement au dirigeant. Très récemment, la Cour Administrative d’Appel de Paris avait appliqué ce principe en refusant la déduction de charges afférentes à des services de direction en application d’une convention intragroupe (CAA Paris, 22 mars 2023, n° 21PA04911).
Dans la présente affaire, la société Collectivision a conclu en 2013 un contrat de prestations de services avec la société Sonely, en vertu duquel Monsieur J, gérant non-rémunéré des deux structures, assurait des missions de direction et de gestion.
L'administration fiscale, à la suite d'opérations de vérification de comptabilité, a remis en cause la déduction des honoraires versés à la société Sonely au motif que les prestations litigieuses faisaient double emploi, au niveau de la société Collectivision avec les fonctions incombant à M. J. en sa qualité de gérant, nonobstant le fait que celui-ci ne soit pas rémunéré en vertu de ce mandat social.
La Cour Administrative d’Appel de Marseille (CAA Marseille, 3e ch, 23 juin 2022, n° 19MA04862) fait sienne cette analyse et s’inscrit dans la lignée d’une jurisprudence constante depuis la décision Gamlor (CAA Nancy, 9 octobre 2003, n°98-2182, 2e ch.), en retenant que l’absence de rémunération du gérant constituait une décision de gestion opposable à la société Collectivision et que la convention de prestation de services conclue par les sociétés était anormale, car elle portait sur des fonctions qui relevaient des missions dirigeantes de M. J. dans l’exercice de son mandat social.
La société Collectivision a alors formé un pourvoi dans lequel elle a soutenu que, même si elle ne conteste pas que la convention de management fees faisait « double emploi » avec l’exercice du mandat social de M.J, ce doublon ne permet pas en lui-même de caractériser un acte anormal de gestion si l’administration fiscale n’établit pas un appauvrissement contraire à l’intérêt de la société Collectivision.
2. Absence d’acte anormal de gestion en l’absence d’appauvrissement de la société bénéficiaire des prestations de direction
Par une décision en date du 4 octobre 2023, le Conseil d’Etat fait droit à la position des contribuables et annule l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Marseille en estimant qu’elle avait commis une erreur de droit au regard de la notion d’acte anormal de gestion.
La Haute juridiction estime en effet que la conclusion par une société d'une convention de prestations de services avec une autre société pour la réalisation, par le dirigeant de la première, de missions relevant des fonctions inhérentes à celles qui lui sont normalement dévolues ne relève pas d'une gestion commerciale anormale, si cette société établit que ses organes sociaux compétents ont entendu en réalité, par le versement des honoraires correspondant à ces prestations, rémunérer indirectement le dirigeant. Ainsi, ce versement n'est pas dépourvu pour elle de contrepartie, le choix d'un mode de rémunération indirect ne caractérisant pas en lui-même un appauvrissement à des fins étrangères à son intérêt.
Cette décision insiste sur le principe fondamental de liberté de gestion : en effet, la Haute juridiction considère que l'absence de versement, par une société, d'une rémunération à son dirigeant au cours d'un exercice ne constitue pas une décision de gestion faisant définitivement obstacle à la rémunération de ce même dirigeant. Ce dernier pourra être rémunéré sur décision des organes sociaux compétents, au cours d'un exercice postérieur, le cas échéant à titre rétroactif, ou, au cours du même exercice, par l'intermédiaire d'une autre société.
Pour aboutir à cette conclusion, la Haute juridiction retient la définition de l’acte anormal de gestion telle que consacrée dans la décision Société Cröe Suisse (CE, Plénière, 21 décembre 2018, n° 402006) : l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Cette qualification regroupe une double composante : un élément objectif en ce que l’acte aboutit à un appauvrissement de la société mais également une dimension subjective dans la mesure où cet appauvrissement repose sur une volonté délibérée de la société.
Les conclusions de la rapporteure publique Emilie Bokdam-Tognetti rappellent également, même si ces précisions ne concernent pas les faits d’espèce, l’exigence de proportionnalité entre le montant de la rémunération du dirigeant et les prestations de direction assumées, quelle que soit la forme de rémunération (directe ou indirecte).
La rapporteure publique souligne aussi l’importance d’une formalisation du choix de la société de rémunérer indirectement son dirigeant, en estimant que cette décision doit avoir un caractère explicitement affiché par les organes de la société. Cette approbation par les organes sociaux permettrait en outre d’éviter le risque que l’administration fiscale qualifie les honoraires de rémunération ou avantage occulte constitutifs d’une distribution irrégulière au sens de l’article 111, c du CGI. Dans un tel cas, les sommes ne seraient en effet pas déductibles des bénéfices de la société versante et seraient considérées comme des revenus mobiliers distribués imposables chez la société bénéficiaire.
3. Un assouplissement jurisprudentiel qui concerne uniquement la notion d’acte anormal de gestion
On ne peut que saluer cette décision inédite qui tranche avec la jurisprudence Gamlor, en ce qu’elle semble parfaitement cohérente sur le terrain de l’acte anormal de gestion. Ce revirement permettra, on l’espère, d’éviter une remise en cause systématique par l’administration fiscale des conventions de management fees en présence d’un dirigeant commun à la société filiale versante et à la société mère prestataire.
Toutefois, toutes les difficultés liées à de telles conventions ne sont pas levées pour autant.
Premièrement, cette décision ne confère aux conventions de management fees prévoyant des prestations de direction qu’une immunité relative : en effet, l’anormalité de ces dernières pourrait toujours être soulevée en cas de versement d’honoraires jugés excessifs au regard des prestations réalisées, d’absence d’éléments probants justifiant la réalisation des prestations, et évidemment si ces conventions aboutissent finalement à accorder une double rémunération au dirigeant.
En outre, le Conseil d’Etat ne tranche le débat qu’à la lumière de l’intérêt de l’entreprise, ce qui n’écarte pas les risques propres à d’autres problématiques juridiques ou d’autres aspects fiscaux qu’il convient d’examiner au cas par cas. Rappelons en effet que la jurisprudence judiciaire avait invalidé ces conventions pour absence de cause (Cass. com., 14 octobre 2010, n° 09-16.084, Samo Gestion ; Cass. com., 23 octobre 2012, n° 11-23.376, Sté Mecasonic).
Ainsi, si la logique de cette décision semble implacable sur le terrain de l’acte anormal de gestion, elle ne doit pas en pratique signifier une généralisation en toutes circonstances de la rémunération indirecte des dirigeants par la conclusion d’un contrat de management fees, au vu des risques persistants dans d’autres matières juridiques et fiscales.
Article paru dans Option Finance le 10/11/2023
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