Indemnités d'immobilisation, arrhes : des décisions récentes confirment leur non assujettissement à la TVA

Quelle que soit leur dénomination (arrhes, acomptes, ou indemnités d'immobilisation) les sommes abandonnées au fournisseur par le client qui ne donne pas suite à la réalisation d'une vente de biens ou de services soulèvent inévitablement la question d'un passible assujettissement à la TVA.

Dans le prolongement de l'affaire ayant concerné les arrhes conservées par les exploitants hôteliers, jugée par le Conseil d'Etat après renvoi préjudiciel à la CJCE, deux décisions récentes, rendues par les Cours administratives d'Appel de Bordeaux¹ et de Lyon² apportent un éclairage intéressant sur le traitement de ces sommes.

Dans toutes ces affaires, la conclusion a été la même : le non assujettissement à la TVA.

Il est donc intéressant de relever les critères sur lesquels se fonde cette nouvelle jurisprudence qui s'écarte résolument de l'analyse traditionnelle.

Il ne fait désormais plus de doute que seules sont soumises à la TVA les sommes qui constituent la contrepartie directe et individualisée d'une livraison de bien ou d'une prestation de services.

La notion de livraison de bien ne suscite généralement pas de difficulté (il s'agit fiscalement du transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire), mais celle de prestation de services est plus difficile à appréhender. En effet, constituent des services au regard de la TVA toutes les opérations qui ne sont pas des livraisons de biens, notamment la cession ou la concession des biens meubles incorporels, ou le fait de s'obliger à ne pas faire ou à tolérer un acte ou une situation. Vu la généralité de cette définition fiscale des services, de nombreuses situations demeurent problématiques.
S'agissant des renonciations à une vente, la jurisprudence du Conseil d'Etat est émaillée de décisions par lesquelles la Haute Assemblée a considéré que des sommes qualifiées par les parties d'indemnités de résiliation ou d'immobilisation, constituaient en réalité la rémunération d'un service de réservation.

Par exemple, le Conseil d'Etat a jugé que les sommes conservées par un promoteur pour défaut de réalisation de la vente d'un immeuble doivent être soumises à la TVA, en tant que prix d'un service de réservation rendu par le promoteur au candidat acquéreur. Il est toutefois important de souligner que cette affaire intervenait dans un domaine particulier, puisque le code de la construction et de l'habitation précise expressément qu'en dépit de sa réservation, l'acquéreur n'est juridiquement pas tenu d'acheter. La Haute Assemblée en avait déduit qu'il ne pouvait alors y avoir de rupture abusive et donc, de préjudice subi par le promoteur. Suivant cette logique, l'indemnité ne pouvait être que la contrepartie de la réservation de l'immeuble.
Par un raisonnement identique, le Conseil d'Etat a jugé (même si la situation était juridiquement beaucoup moins nette), qu'une indemnité versée à l'occasion d'un défaut de commandes constituait le prix d'un service de réservation d'une capacité de production, rendu par le fournisseur à celui qui aurait dû devenir son client. La somme devait donc être soumise à la TVA.

Ces affaires auraient pu laisser croire que les sommes versées pour défaut de réalisation de ventes sont systématiquement analysées comme le prix de services de réservation par le fournisseur. Pourtant, la jurisprudence plus récente montre qu'il n'en est rien.

L'affaire Eugénie les Bains a donné au Conseil d'Etat l'occasion de se prononcer sur le régime de TVA applicable aux sommes versées à titre d'arrhes à l'exploitant d'un hôtel, lorsque le client qui avait préalablement réservé une chambre renonce à venir.

La question soulevée était classique : les arrhes devaient-elles être considérées comme la contrepartie d'un service de réservation d'une chambre d'hôtel (taxable) ou comme la compensation du préjudice causé à l'exploitant hôtelier du fait de son client (non taxable) ?

Ayant considéré que la question impliquait une interprétation du droit communautaire, la Haute Assemblée a posé une question préjudicielle à la CJCE qui y a répondu dans un arrêt du 18 juillet 2007 (C- 277/05) et le Conseil d'Etat a par la suite jugé (Arrêt du 30 novembre 2007 n° 263653, Sté Thermale d'Eugénie-les-Bains) que les sommes versées à titre d'arrhes, dans le cadre de contrats portant sur des prestations de service hôtelier, doivent être regardées, lorsque le client fait usage de la faculté de dédit qui lui est ouverte et que ces sommes sont conservées par l'exploitant d'un établissement hôtelier, comme des indemnités forfaitaires de résiliation versées en réparation du préjudice subi par l'hôtelier à la suite de la défaillance du client, sans lien direct avec un quelconque service rendu à titre onéreux. En tant que telles, elles ne sont donc pas soumises à la TVA.

Cette conclusion est très intéressante car, malgré le droit reconnu à l'acquéreur ayant versé les arrhes de se dédire sans commettre de faute contractuelle, les sommes conservent un caractère indemnitaire au regard de la TVA. Il est donc permis de se demander si les solutions contraires, retenues antérieurement par le Conseil d'Etat dans les affaires précitées ne sont pas remises en cause.

Par ailleurs, il est certain que cette jurisprudence a très nettement inspiré les Cours de Bordeaux et de Lyon, dans d'autres domaines que l'hôtellerie.
L'arrêt bordelais concernait le cas d'un fournisseur de biens qui percevait, lors de l'établissement des bons de commandes passés par ses clients, des sommes qualifiées d'acomptes.

Ces sommes étaient conservées par le fournisseur lorsque ses clients renonçaient à acquérir les biens commandés.

Dans ces circonstances, la Cour a jugé que les sommes devaient être regardées comme des arrhes, présentant un caractère indemnitaire, forfaitaire et définitif, versées en compensation du préjudice subi par le vendeur du fait de l'annulation de la commande.

Elle en a déduit qu'il n'était établi aucun lien direct entre le versement de ces sommes et la réalisation d'un service ou d'une vente de bien.
Ces sommes ne sont donc pas assujetties à la TVA.
L'affaire lyonnaise mettait en cause une somme dénommée par les parties « indemnité d'immobilisation », laquelle avait été prévue dans un protocole de vente d'immeuble à usage de bureaux et qui était stipulée acquise au vendeur en cas de défaut de réalisation de la vente du fait du bénéficiaire de la promesse.

La Cour a jugé que cette indemnité d'immobilisation constituait une indemnité forfaitaire, versée en réparation du préjudice subi par le vendeur à la suite de la défaillance de l'acquéreur, sans lien direct avec un quelconque service.

Par conséquent, cette somme a été jugée non sujette à la TVA.
De cette jurisprudence, il parait possible de retenir plusieurs idées.

Ne sont pas sujettes à la TVA les sommes dont le versement est déclenché par la non réalisation ou l'annulation d'une livraison de bien ou d'une prestation de services, lorsque leur charge pèse sur la partie qui est à l'origine de la non réalisation ou de l'annulation et qu'elles viennent compenser, même forfaitairement, le préjudice subi par l'autre partie.

Il semble que peu importe désormais que l'attitude de la partie qui est à l'origine de la rupture soit juridiquement fautive ou non. En d'autres termes, le fournisseur peut faire valoir qu'il a subi un préjudice, même si le client n'a pas eu un comportement juridiquement fautif.

Finalement, il apparaît que, lorsque la cause de l'indemnité réside dans la non réalisation de l'opération, il n'y a pas de TVA. Cette conclusion est tout à fait logique si l'on souligne que la taxation frappe les opérations, pas les « non-opérations ».

On ne peut donc que se féliciter de ces dernières décisions de justice, qui apportent une clarification bienvenue sur un sujet qui reste source de nombreux contentieux avec l'administration fiscale.
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¹ 25 octobre 2007, n° 04-1631, 4è Ch. Sté Concepts d'entreprises et de prestations de services
² 31 octobre 2007, n° 06-00525, 5è Ch. SA Société immobilière de Construction et de Promotion Marcel Faure

Article paru dans la Revue Option Finance du 25 mars 2008

Authors:

Gaëtan Berger-Picq, Avocat Associé