Obligation documentaire en matière de prix de transfert

Dès 2010 les grandes entreprises devront être en mesure de justifier leur politique de prix de transfert pour éviter des pénalités importantes

L'administration française travaille actuellement sur un projet de loi visant à instaurer une obligation documentaire en matière de prix de transfert pour les transactions réalisées au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2010.

En dépit d'avancées par rapport aux versions antérieures, les nouveaux projets de textes ne paraissent pas encore tout à fait satisfaisants au regard de l'objectif de sécurité juridique recherché par les entreprises. Les commentaires formulés par elles, notamment via l'AFEP et le MEDEF, portent ainsi aussi bien sur l'objet de cette documentation, que sur son contenu ou sur les pénalités importantes envisagées.

1 - Champ d'application de l'obligation

La nouvelle obligation viserait les sociétés résidentes et les établissements français de sociétés non-résidentes :

• qui relèvent de la Direction des Grandes Entreprises,
• qui sont soumises au régime du bénéfice mondial consolidé (art. 209 quinquies du CGI), toutes les entités imposables en France faisant partie du périmètre de consolidation étant visées, ou
• qui appartiennent à un groupe intégré (article 223 A du CGI) lorsque celui-ci comprend au moins une personne morale mentionnée à l'un des points précédents.

Cette version du projet marque donc un assouplissement par rapport aux précédentes qui faisaient peser l'obligation sur toutes les entreprises autres que les PME.

Les entreprises maintenues à l'écart resteront soumises aux dispositions de l'article L. 13 B du LPF.

Pour les établissements de crédit et les entreprises d'investissement la mise en œuvre pratique de la nouvelle obligation reste encore à définir.

2 - Contenu de l'obligation

La nouvelle obligation porte sur toutes les opérations réalisées entre entreprises associées.

Dans le prolongement des travaux menés par le Forum Conjoint de l'Union Européenne en matière de Prix de Transfert, la documentation devra comporter deux parties principales : une documentation générale du groupe et une documentation spécifique à l'entreprise vérifiée.

Ces documents pourront être rédigés en langue étrangère. Toutefois, l'administration fiscale pourra en demander la traduction en français.

2.1 Les informations générales concernant le groupe

Les informations générales devront inclure :

• une description générale :
  - de l’activité déployée incluant les changements intervenus au cours de la période vérifiée ;
  - des structures juridiques et opérationnelles du groupe comportant une identification des entreprises associées du groupe engagées dans des transactions contrôlées ;
  - des fonctions exercées et des risques assumés par les entreprises associées, dès lors qu’ils affectent l’entreprise vérifiée ;
• une liste des principaux actifs incorporels détenus en relation avec l’entreprise vérifiée ;
• une description générale de la politique de prix de transfert du groupe.

Sur ce dernier point, la description demandée ne semble pas restreinte aux opérations concernant la société vérifiée. Par ailleurs, le projet évoque la "politique" du groupe alors qu'il est fait référence à la "méthode de détermination des prix " dans la section portant sur les informations spécifiques. On peut donc s’interroger sur la nature et l'étendue des informations qu'est censée recouvrir cette notion de " description générale de la politique ". Une meilleure définition de l'objectif de la documentation pour rappeler l'objectif de conformité au principe de pleine concurrence tel que défini par l'OCDE pourrait permettre d'éviter cet écueil.

2.2 Les informations spécifiques à l’entreprise vérifiée

Cette partie de la documentation devrait contenir :

• une description de l’activité incluant les changements intervenus au cours de la période vérifiée ;
• une description des opérations réalisées avec d’autres entreprises associées incluant la nature des flux et les montants y compris les redevances ;
• une liste des accords de répartition de coûts, une copie des accords préalables et des rescrits affectant les résultats de l’entreprise vérifiée ;
• une présentation de la ou des méthode(s) de détermination des prix de transfert retenue(s), comportant une analyse des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés ainsi qu’une justification de sa sélection et de son application ;
• lorsque la méthode de détermination des prix de transfert retenue le requiert, une analyse de comparabilité tenant compte des caractéristiques des biens ou services, l’analyse fonctionnelle, les clauses contractuelles, les situations économiques et les stratégies spécifiques des entreprises utilisées comme comparables.

Ce dernier point du projet soulève une réelle difficulté. Alors que pour des transactions entre un groupe et des tiers il est envisageable de disposer d’informations détaillées, lorsque ce sont des « entreprises (qui sont) utilisées comme comparables » à partir de recherches opérées dans des bases de données, ce qui est le cas le plus fréquent en pratique, il est illusoire d’espérer disposer d'informations qualitatives telles que les clauses contractuelles ou la stratégie. En l’absence d’analyse de ces éléments, faute d'information, la documentation pourrait être jugée " partielle ", ce qui exposerait automatiquement les entreprises à une pénalité, ce qui ne serait pas acceptable. Bien qu’on puisse comprendre le souhait de l’administration de rappeler les critères de comparabilité énoncés par l’OCDE, il serait souhaitable que les textes définitifs soient assortis d’une mention du type " lorsque ces données sont disponibles pour l’entreprise vérifiée ".

L'administration conservera la possibilité de demander à l'entreprise vérifiée des éléments complémentaires.

3 - Modalités de mise en œuvre

Le projet prévoit que la documentation devra être tenue à la disposition de l'administration à la date d'engagement de la vérification de comptabilité, qui est celle de la première intervention sur place telle que figurant sur l'avis de vérification.

La réalisation de la documentation devra donc être contemporaine à la fixation des prix de transfert. Néanmoins, les études de comparables pourront être actualisées tous les trois ans.

Si l'entreprise vérifiée ne produit pas la documentation requise ou produit une documentation partielle, dans un délai de trente jours (pouvant être prorogé par une demande motivée du contribuable pour une durée maximale de deux mois) suivant la réception de la mise en demeure de l’administration de la produire ou de la compléter, elle sera passible d'une amende égale à 10.000 € ou, si le montant correspondant est supérieur à cette dernière somme, égale à 5% du montant des bénéfices transférés pour chacun des exercices couverts par la vérification.

Une documentation sera qualifiable de partielle lorsque l'entreprise vérifiée ne fournit pas l'ensemble des éléments requis au titre des informations générales et spécifiques ou lorsque la documentation produite fait référence à des éléments très généraux sans justifier de leur application par l'entreprise vérifiée. La documentation est considérée comme complète lorsqu'elle permet à l’administration d’évaluer la politique de prix de transfert de l’entreprise dans son ensemble, sans préjuger des justificatifs que l’administration pourra demander dans le cadre de la vérification de transactions spécifiques. Elle conserve donc un caractère général (en pratique, elle n’a pas vocation à excéder une cinquantaine de pages) mais doit être suffisamment précise pour permettre à l’administration d’apprécier le respect des principes de pleine concurrence et des standards de l’OCDE par la politique mise en œuvre.

Une incertitude apparaît sur ce qu'il faut entendre par des " éléments très généraux " caractérisant une documentation incomplète (alors même qu’une documentation complète " conserve un caractère général ") et sur le point de savoir si une documentation pourrait être qualifiée de partielle, alors même que chacun des grands types d’éléments énumérés est traité selon les bonnes pratiques actuelles, du fait que certaines précisions manquent, faute d’informations disponibles.

Les deux commentaires principaux émis par les entreprises sur ce projet portent sur le délai, qu'elles souhaitent voir porté à 60 jours compte tenu de l'importance des enjeux et des flux éventuellement vérifiés et sur le caractère disproportionné de la pénalité, à laquelle elles estiment devoir échapper si le redressement porte sur une transaction pour laquelle la documentation était complète (quand bien même la documentation aurait été réputée " partielle " sur d’autres transactions).

L'application de l'amende ne priverait pas l'entreprise de la possibilité de recourir aux procédures conventionnelles et européennes d'élimination des doubles impositions. Les dispositions relatives à la suspension de la mise en recouvrement ne s'appliqueraient pas à l'amende. Néanmoins, il est prévu que celle-ci devra être recalculée sur la base des rectifications maintenues à l'issue de la procédure amiable ou d'arbitrage et remboursée pour sa fraction devenue excédentaire.

Par Nadia Sabin, Avocat,
et Arnaud Le Boulanger, Avocat associé,

Article paru dans la revue Option Finance du 2 juin 2009