Versements à des prestataires « étrangers »

De récentes décisions rendues par le Conseil constitutionnel et le Conseil d’Etat donnent l’occasion de formuler quelques rappels quant aux rémunérations versées à des prestataires établis à l’étranger qui peuvent donner lieu à la retenue à la source de l’article 182 B du CGI et à une déductibilité du résultat fiscal limitée par l’article 238 A du CGI lorsque le prestataire bénéficie d’une fiscalité privilégiée.

1. Une déductibilité soumise à des exigences particulières

Comme toutes les charges, et sauf disposition législative contraire, les rémunérations versées à des prestataires étrangers sont déductibles du résultat lorsqu’elles sont exposées dans l’intérêt de l’exploitation et sont régulièrement enregistrées en comptabilité sur la base de justificatifs suffisants.

Toutefois, l’article 238 A du CGI prévoit que les rémunérations payées ou dues à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger où elles bénéficient d’un régime fiscal privilégié sont soumises à des règles particulières de déductibilité. La dialectique habituelle de la preuve est écartée et l’article 238 A fait peser sur le contribuable l’obligation de démontrer « que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ». En outre, il faut distinguer le cas du régime fiscal privilégié du cas où le prestataire est établi dans un Etat ou territoire non coopératif (ETNC) au sens de l’article 238-0 A du CGI. Dans ce dernier cas, la preuve est durcie : le débiteur doit également démontrer « que les opérations auxquelles correspondent les dépenses ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un ETNC ».

Rappelons enfin que le dernier alinéa de l’article 238 A du CGI étend son champ d’application à tout versement effectué sur un compte tenu auprès d’un organisme financier établi dans un Etat à fiscalité privilégiée.

Tel que présenté par l’administration dans sa doctrine (BOI-BIC-CHG-80-20), ce dispositif crée une présomption de fictivité et d’anormalité des charges supportées envers des prestataires établis à l’étranger dans un Etat où ils profitent d’une fiscalité inférieure de plus de la moitié à celle à laquelle ils auraient été soumis en France s’ils y avaient été établis.

Si l’on constate de façon plus fréquente son application dans le cadre de prestations de services intragroupe (les services vérificateurs étant d’ailleurs invités à en faire un usage privilégié par rapport au dispositif prévu à l’article 57 du CGI en matière de transferts indirects de bénéfices à l’étranger – voir paragraphe 50 de la doctrine précitée), il convient de souligner que l’article 238 A du CGI s’applique également aux relations entre tiers indépendants.

Dans deux décisions du 24 avril 2019 (n°413129, SAS Control Union Inspections France et n°412284, Sté Gemar Lumitec), le Conseil d’Etat vient toutefois opportunément rappeler que la mise en œuvre de ce dispositif anti-abus suppose au préalable que l’administration fiscale démontre que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié. Il est précisé qu’« il lui appartient à cet égard d’apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d’imposition, mais sur l’ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu’exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ».

Ainsi, l’administration fiscale ne peut se contenter, comme elle l’avait fait dans les affaires en cause, d’invoquer le taux local d’imposition du bénéfice des sociétés ou les règles générales d’imposition des revenus d’activités réalisées à l’étranger pour retenir le caractère privilégié du régime fiscal applicable au bénéficiaire des rémunérations.

Le Conseil d’Etat précise également que, lorsque le versement est effectué sur un compte bancaire étranger, il convient d’apprécier la situation du titulaire du compte en comparant le régime fiscal auquel il serait soumis s’il était établi dans le même Etat que l’organisme teneur du compte et celui auquel il serait soumis en France au titre de l’activité en cause.

En tout état de cause, le contribuable est en droit de faire valoir en réponse tous éléments propres à démontrer que le prestataire n’est pas soumis à un régime fiscal privilégié. Cette faculté suppose toutefois qu’il puisse obtenir des éléments utiles de la part de son prestataire, ce qui s’avère généralement difficile lorsque les parties prenantes sont indépendantes.

2. Un enjeu significatif en matière de retenue à la source

Les rémunérations versées à des prestataires qui ne disposent pas d’installation permanente en France sont susceptibles d’entrer dans le champ d’application de l’article 182 B du CGI qui soumet au paragraphe I-c. les « sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France » à une retenue à la source dont le taux est fixé par référence au taux de l’impôt sur les sociétés et porté à 75% lorsque la rémunération est versée à des prestataires établis dans un ETNC.

La doctrine distingue les prestations qui sont matériellement exécutées en France et celles qui sont effectivement utilisées en France (BOI-IR-DOMIC-10-10 n° 200). Si la première catégorie ne pose généralement pas de difficultés dès lors qu’elle fait appel à un critère objectif, la notion de prestation « utilisée en France » est plus incertaine et cristallise l’essentiel des contentieux avec l’administration fiscale qui l’entend généralement comme toute prestation « utile » à l’exploitation en France.

Cette approche ne semble pourtant pas évidente au regard de la jurisprudence et, en particulier, à la lecture des conclusions rendues par le rapporteur public, Emilie Bokdam-Tognetti, dans la décision SAS Sud Trading Company (CE, 22 octobre 2018, n° 406576) dans lesquelles elle considère que l’utilisation des prestations exécutées à l’étranger pour les besoins de l’activité en France doit être suffisamment directe, nécessaire et étroitement imbriquée avec l’activité française.

En pratique, les conventions fiscales bilatérales conclues par la France permettent le plus souvent d’échapper à la retenue à la source en rattachant les prestations de services à la clause « bénéfices des entreprises » qui attribue un droit exclusif d’imposition à l’Etat de résidence du prestataire lorsque celui-ci ne dispose pas d’un établissement stable en France ou, s’agissant des prestations de services techniques, en limitant le champ d’application de la clause « redevances » aux rémunérations de services impliquant un transfert de savoir-faire. L’application des conventions implique toutefois de pouvoir obtenir chaque année des prestataires une attestation de résidence conforme aux exigences de l’administration fiscale, ce qui soulève de réelles difficultés avec certains Etats comme la Chine ou la Russie.

En l’absence de convention fiscale applicable (ou lorsque la convention permet l’imposition à la source), les rémunérations doivent être soumises à la retenue à la source qui, en cas de procédure de rectification, est établie sur la base du montant brut versé au prestataire étranger augmenté de l’avantage résultant, pour ce dernier, du fait que la somme reçue n’a pas supporté la retenue (ce dont il résulte un taux effectif de retenue de 50% lorsque les rappels sont établis sur la base d’une retenue à la source de 33,1/3% - ce taux devant progressivement être réduit avec la baisse du taux de l’impôt sur les sociétés).

Le fait que la retenue visée à l’article 182 B-I c. du CGI s’applique sur les rémunérations brutes versées au prestataire étranger, ce qui peut s’avérer étonnamment lourd alors que son revenu net des charges exposées en vue de la perception des rémunérations peut être faible voire négatif, a fait l’objet d’une question prioritaire de constitutionnalité transmise au Conseil constitutionnel le 25 février 2019 (CE, n° 412497, Sté Cosfibel Premium).

Dans sa décision du 24 mai 2019 (n° 2019-784 QPC), le Conseil constitutionnel a toutefois jugé les dispositions en cause conformes à la Constitution dès lors notamment que la différence de traitement entre les prestataires établis en France (qui sont imposés sur un revenu net) et ceux établis à l’étranger est justifiée par le fait que le législateur a entendu garantir le montant et le recouvrement de l’impôt dû « par des personnes à l’égard desquelles l’administration fiscale française ne dispose pas du pouvoir de vérifier et contrôler la réalité des charges déductibles qu’elles ont éventuellement engagées ».

Il a également considéré que la méthode de calcul « en dehors » des rappels de retenue à la source est justifiée en tant qu’elle permet d’empêcher des ententes de nature à minorer le montant de l’impôt et précisé que la retenue ne revêt pas de caractère confiscatoire.

Dans ce contexte, une attention particulière devra être portée sur le respect du formalisme conventionnel afin de ne pas risquer la mise en œuvre de rappels significatifs en matière de retenue à la source. A cet égard, il est rappelé que les rémunérations versées à des prestataires étrangers sont susceptibles de figurer sur la déclaration annuelle DAS2 (lorsqu’un même prestataire aura perçu dans l’année des rémunérations supérieures à 1.200 € TTC). Le montant versé et la retenue à la source éventuellement prélevée devront alors apparaître de manière distincte sur le formulaire télétransmis à l’administration.

Article paru dans le magazine Option Finance le 3 juin 2019

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