Intégration fiscale

Analyse de 3 décisions intéressantes rendues par le Conseil d’Etat

30/05/2019

Provisions, Charasse, LBO, intégration horizontale : la revue de la jurisprudence la plus récente du Conseil d’Etat en matière de groupe intégré a tout d’un inventaire à la Prévert (la poésie en moins).

Trois décisions des 15 et 27 mars 2019 permettent au Conseil d’Etat de rendre une décision favorable en matière de provisions dans l’intégration fiscale, de confirmer et préciser comment s’apprécie l’amendement Charasse en cas de LBO, et d’étendre sa jurisprudence sur l’application de l’intégration horizontale avant le vote de la loi.

Le sort des provisions en cas de fusion dans l’intégration fiscale

Sous ce titre assez nébuleux se cache une situation classique : celle d’une holding, société tête d’un groupe fiscalement intégré, dont une filiale intégrée absorbe une autre de ses filiales intégrées.

Dans le cas qui nous occupe, la tête de groupe avait auparavant constaté deux types de provisions afférentes à la filiale cédée : pour dépréciation des titres de la filiale et pour dépréciation du compte courant ouvert à son nom dans les écritures de sa filiale.

La société mère avait, après la date de la fusion, procédé à des reprises partielles de la provision pour dépréciation des créances et repris deux ans après la fusion, la provision pour dépréciation des titres. Ces reprises avaient été neutralisées par le biais d’une déduction du résultat d’ensemble du groupe, ce que l’administration contestait.

L’affaire a été portée devant les juges et le Conseil d’Etat jugeant l’affaire au fond (CE 27 mars 2019 n°419613, SA DPF Investissements), distingue le sort des deux provisions comme suit.

Pour refuser la déduction de la provision pour dépréciation de titres, le Conseil d’Etat constate que :

à la date de sa reprise, elle concernait une société précédemment absorbée et donc sortie du groupe intégré ;
la société avait été dissoute deux ans avant la reprise de provision, sans que la société ne se prévale d’une erreur comptable ;
le refus de neutraliser la reprise de la provision n’introduit pas une double imposition dès lors que la plus-value constatée par la tête de groupe à l’occasion de la cession des titres pour laquelle elle avait constitué une dépréciation, tenait nécessairement compte de la valeur de ces titres à la date de leur cession et donc, le cas échéant, de leur dépréciation.

Enfin le Conseil d’Etat juge que les conditions de neutralisation des reprises de provisions sont expressément définies aux articles 223 et 223 D du CGI, en application desquels la neutralisation est refusée en cas de sortie d’une société d’un groupe fiscalement intégré, peu important les modalités de cette sortie, celle-ci pouvant donc résulter de l’absorption de la société.

La provision pour dépréciation de la créance correspondait au compte courant initialement ouvert au nom de la société mère dans les écritures de la première filiale puis dans les écritures de la seconde filiale, par l’effet de la transmission universelle du patrimoine. Il n’était pas contesté que cette provision a conservé son objet après l’absorption. La provision litigieuse étant, dès lors, constituée à raison d’une créance sur une société membre du groupe fiscalement intégré et non sur une société sortie de ce groupe aux dates auxquelles la société mère a procédé à des reprises partielles, la neutralisation de ces reprises de provision était justifiée.

Le Conseil d’Etat adopte ici une solution novatrice, mais logique :

du fait de la transmission du patrimoine de l’absorbée à une société absorbante elle-même intégrée, la provision, au moment des reprises partielles, portait bien à chaque fois sur des créances auprès d’une société encore membre du groupe (peu importe à cet égard que la première société ait disparu puisque la créance était maintenue au nom de la seconde société) ;
la provision avait conservé tout son objet suite à l’absorption de la société sur laquelle elle portait.

Déduction des intérêts

On sait que sait que le 6ème alinéa de l’article 223 B du CGI dit « amendement Charasse », prévoit la réintégration au résultat imposable des charges financières relatives à une acquisition de titres lorsqu’une société a acheté les titres d'une société qui devient membre du même groupe intégré aux personnes qui la contrôlent, directement ou indirectement, ou à des sociétés que ces personnes contrôlent, directement ou indirectement, au sens de l'article L. 233-3 du Code de commerce.

L’une des principales difficultés soulevées par le dispositif porte sur la définition du contrôle du groupe. L’amendement Charasse renvoie expressément au contrôle au sens de l’article L.233-3 du Code de commerce qui précise que « deux ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérées comme en contrôlant conjointement une autre lorsqu’elles déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale », l’action de concert étant définie à l’article L. 233-10 du Code de commerce.

L’administration avait appliqué cette limitation, dans le cadre d’un LBO, au groupe qu’a formé la holding de reprise avec la société dont elle venait d’acquérir plus de 95 % du capital. Cette affaire a donné lieu à une première décision défavorable au contribuable par laquelle le Conseil d’Etat a jugé que l’amendement Charasse s’applique non seulement dans l’hypothèse d’une identité entre le ou les actionnaires de la société cédée et le ou les actionnaires exerçant le contrôle de la société cessionnaire mais également dans le cas où l’actionnaire qui contrôlait la société cédée exerce, de concert avec d’autres actionnaires, le contrôle de la société cessionnaire.

L’affaire revenant devant le Conseil d’Etat, celui-ci ajoute que c’est à bon droit que la cour a admis l’existence d’une action de concert commune à tous les associés de la holding, et que la notion d’action de concert peut être appréciée à la date de l’achat de la société cible et non en fonction de la politique commune effectivement suivie par la société cessionnaire.

Cette décision a été l’occasion, pour le rapporteur public, dont les conclusions ont été publiées sur le site du Conseil d’Etat, de faire le point sur le contrôle conjoint et l’action de concert. Il souligne en particulier que le renvoi au contrôle « au sens de l’article L. 233-3 du Code de commerce » a pour conséquence qu’un actionnaire très minoritaire mais qui est lié avec d’autres actionnaires par un pacte d’actionnaires permettant à ce groupe de mettre en œuvre une politique commune au sein de la société, sera regardé comme en situation de contrôle conjoint, ce qui entraînera l’application de l’amendement Charasse, pourtant initialement envisagé dans les seuls montages équivalent à « une vente à soi-même ».

Enfin on note que la décision est conforme au droit des sociétés tel que décrit par le rapporteur public : l’existence d’une action de concert implique la réunion de trois éléments : un accord contraignant ; l’objet de cet accord, qui est la coordination dans l’acquisition, la cession ou l’exercice de droits de vote ; la finalité de l’accord, qui est l’exercice d’une politique commune vis-à-vis de la société. Ces trois éléments se retrouvaient ici.

Intégration horizontale : conditions de l’option

La troisième décision nous occupera moins. On sait que les sociétés françaises détenues par une même entité européenne peuvent constituer entre elles, depuis les exercices clos le 31 décembre 2014, un groupe d’intégration fiscale « horizontal » (consolidation des résultats de sociétés sœurs, cousines et filles établies et assujetties à l’impôt sur les sociétés en France).

La loi n’a apporté aucune précision sur la période antérieure à celle de l’entrée en vigueur de la loi mais des réclamations ont été présentées tendant à la restitution des impositions auxquelles des sociétés sœurs auraient échappé si elles avaient pu constituer un groupe d’intégration horizontale. Le Conseil d’Etat a jugé le 25 octobre 2017 (n° 394413) qu’une société qui a demandé l’application de l’intégration horizontale avant que la loi ne le permette devait produire l’accord exprès des filiales. Au cas particulier, il s’agissait de deux sociétés françaises détenues à plus de 95% par une société mère commune établie en Espagne.

Dans ce nouveau cas soumis au Conseil d’Etat (27 mars 2019 n° 415817), l’intégration horizontale avait été demandée par des sociétés déjà membres de deux groupes d’intégration verticale. Cette application est refusée au motif que l’accord des filiales n’a pas été fourni. Il ne suffisait donc pas, comme l’avait fait la requérante, de fournir la « liste des sociétés membres », les « tableaux de synthèse du résultat et des plus ou moins-values des sociétés membres du groupe à retenir pour la détermination du résultat d’ensemble » ainsi que l’accord des sociétés sœurs qui étaient constituées mères des groupes d’intégration verticale. En effet, compte tenu des effets attachés à l’adhésion à un groupe fiscal intégré, lesquels ne se limitent pas à la renonciation par les sociétés membres du groupe au report des déficits non imputés, mais impliquent également une répartition entre ces sociétés de la charge fiscale découlant du résultat d’ensemble déterminé à partir des résultats de chacune d’elle, la circonstance que les filiales étaient précédemment membres d’un groupe fiscal intégré « vertical » n’était pas de nature à permettre de présumer leur accord pour constituer un groupe fiscal intégré différent de celui pour lequel elles avaient opté.

Article paru dans le magazine Option Finance le 20 mai 2019