Prestations de service transfrontières : l’imposition à la source
De nombreuses entreprises du secteur de l'aérospatial et de la défense concluent des accords avec leurs clients prévoyant la réalisation de prestations de services techniques hors de leur Etat de résidence. Il s'agit souvent de prestations de formation ou d'assistance technique, de surveillance ou supervision, de mise en place ou d'intégration de matériels et équipements. Ces prestations peuvent donner lieu à imposition à la source et nécessitent d'anticiper la rédaction des clauses contractuelles. Les conventions fiscales internationales signées sont susceptibles de limiter ou de répartir les droits d’imposer selon la qualification des revenus et les stipulations retenues. Les enjeux pour les entreprises du secteur sont de déterminer quels couts fiscaux sont associés à la réalisation de prestations dans l’Etat du client afin de pouvoir les intégrer dans le calcul du prix proposé au client, ou de les intégrer dans les clauses fiscales du contrat ou enfin d’estimer l’impact de ces couts sur la marge réalisée sur le contrat
La majorité des conventions signées par la France s’inspire du modèle proposé par l’OCDE, bien qu’elles intègrent parfois des dispositions particulières susceptibles d’affecter le traitement des prestations de services. En principe, selon le Modèle OCDE, les rémunérations de prestations de services sont imposables dans l’État de résidence du prestataire, sauf exercice de l’activité par l’intermédiaire d’un établissement stable (« ES ») dans l’État de la source. Toutefois, de nombreuses conventions prévoient soit un « ES de services » (inspiré du Modèle ONU), soit une imposition à la source sur une base brute via des définitions élargies des redevances ou un article spécifique « services techniques ». Autant de dispositions conventionnelles qu’il convient de prendre en compte pour déterminer si la convention applicable autorise un prélèvement à la source sur la rémunération de la prestation.
Lorsque la prestation est réalisée à l'étranger, l'entreprise doit déterminer si celle-ci est constitutive ou non d'un établissement stable ("ES") dans l'Etat de réalisation de la prestation, auquel cas la rémunération est imposée en tant que bénéfices d'une entreprise dans cet Etat. La définition de l'ES selon le Modèle OCDE requiert que la prestation soit réalisée par l'intermédiaire d'une installation fixe d'affaires. La présence physique est donc un critère déterminant. Il s'agit en outre de déterminer selon quelles modalités le service est rendu en tenant compte de la nature des services et ses modalités d'exécution (combien de salariés, pour quelle période et selon quelle fréquence, la disposition ou non de locaux, prestation liée ou non à un chantier, …), et s'il peut n'être considéré que comme préparatoire ou auxiliaire pour échapper à l'imposition à la source.
Certaines conventions signées par la France prévoient toutefois une définition plus large de l'ES qui comprend les services. Ce concept d'"ES de services" est celui édicté dans le modèle de convention proposé par l'ONU. Il en est ainsi des conventions fiscales signées avec la Chine, le Chili, Singapour, la Colombie, Hong-Kong, le Kazakhstan et les Philippines selon lesquelles sont considérés comme des établissements stables les activités de prestations de services d'une durée supérieure à douze mois (voire six mois s'agissant de Singapour et du Kazakhstan).
Les activités de surveillance et supervision de chantiers de construction, montage, assemblage ou installation sont parfois expressément qualifiées d'ES si leur durée dépasse 3, 6 ou 12 mois selon les conventions (par exemple, les conventions signées avec la Tunisie et le Mexique prévoient qu'une durée de plus de 6 mois suffit).
Ce concept d’« ES de services » est majoritairement plébiscité par les pays en voie de développement. Leur poids grandissant a conduit en 2008 l'OCDE à faire évoluer ses commentaires au Modèle OCDE et proposer aux négociateurs partisans d'une imposition à la
source des prestations de services la rédaction d'une extension de la définition de l'ES pour y inclure – dans l’espoir de la circonscrire - cette notion d'"établissement de services", proche de la rédaction du modèle ONU.
En l'absence d'ES, reste toutefois à déterminer si la rémunération de la prestation peut relever d'une catégorie de revenus autre que celles des bénéfices d'entreprises et si la convention autorise alors le prélèvement d'un impôt à la source. La qualification en « redevances » suppose un véritable transfert de savoir-faire préexistant, non divulgué et utilisable par le client (des « informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique » selon le Modèle OCDE). À défaut, la rémunération correspond en principe à des prestations de services relevant des bénéfices d’entreprises (ou dispositions équivalentes), sauf si la convention étend explicitement la notion de redevances aux services techniques (par exemple, la convention franco-indienne ) ou comporte un article spécifique de type « services techniques ». En cas de contrats mixtes (redevances/assistance), il est nécessaire de procéder à une ventilation ou d’appliquer la règle de l’accessoire si un élément est principal pour déterminer le traitement fiscal.
Pour conclure, précisons que l'ONU travaille actuellement à l'élaboration d'une convention-cadre fiscale et de deux protocoles juridiquement contraignants dont l'un concerne la fiscalité des services transfrontaliers. Ce projet de l'ONU vise à rééquilibrer le développement de la politique fiscale internationale en donnant plus de pouvoir d’imposer aux pays en développement. Les travaux récents s’orientent vers des droits d’imposition partagés pour les revenus de services, avec des options discutées entre retenue à la source sur base brute et imposition sur base nette, ainsi que sur le périmètre des services couverts. Un nouveau nexus fiscal pourrait aussi, in fine, être retenu privilégiant la création de valeur (concept encore très flou) plutôt que la présence physique. Cette dynamique au sein des politiques fiscales internationales confirme la nécessité, en cas de réalisation d’une prestation transfrontière, d’une revue convention par convention avant de conclure à l’absence d’imposition à la source.
Les entreprises du secteur doivent donc être particulièrement vigilante sur les contrats impliquant des clients dans des pays en développement, ces derniers ayant une forte tendance à vouloir imposer le profit résultant de cette activité exercée sur leur territoire. Le système de la retenue à la source est très pénalisant puisqu’il impose un revenu brut sans déduction d’aucune charge. Et même lorsque la convention prévoit cette retenue à la source, il n’est pas évident que celle-ci puisse être imputée en totalité sur le bénéfice net de l’entreprise qui rend les services, entrainant un reliquat potentiel de double imposition. Quant à l’imposition au titre d’un ES de services, si elle permet une imposition sur une base nette de charges, l’expérience montre que l’allocation des charges à l’ES peut être source de discussion avec l’administration fiscale locale.
