Dans une décision du 9 octobre 20241, le Conseil d’Etat juge que la prorogation d’un usufruit temporaire précédemment cédé et portant sur un ensemble immobilier constitue une première cession d’un usufruit distinct de celui initialement transmis. Il conclut à l’imposition du profit tiré de cette opération dans la catégorie des revenus fonciers en application de l’article 13 5° du CGI.
La mesure anti-abus introduite fin 2012 à l’article 13 5° du CGI s’applique à la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire et a pour objet d’imposer le produit d’une telle cession selon les règles applicables aux revenus susceptibles d’être produits par les biens dont l’usufruit est transmis. Le Conseil d’Etat juge que la prorogation d’un usufruit temporaire précédemment cédé est une première cession pour l’application de cette disposition.
Cette solution confirme, en la clarifiant, la décision rendue dans cette affaire par la Cour Administrative d’Appel (CAA) de Nancy le 9 novembre 20232.
Sa cohérence, notamment au regard des objectifs poursuivis par le législateur, ne doit cependant pas faire oublier les scories inhérentes au mécanisme légal et le risque de potentielle double imposition.
Présentation de la situation considéré
L’intégration de l’IA dans les processus déclaratifs et décisionnels des entreprises devrait permettre une fiabilisation des déclarations déposées (IFUs, DAS 2, états de suivi, réconciliations fiscalo-comptables, etc.), un renforcement de la sécurisation des positions retenues, et une plus grande efficacité dans les tâches répétitives permettant de se concentrer sur les problématiques à plus forte valeur ajoutée. Il est, par exemple, assez simple d’imaginer que le cauchemar de la gestion des taux de TVA dans l’Union européenne, pour les acteurs de la grande distribution gérant des millions de références produits, soit résolu par le recours à l’IA. La machine permettra de prendre en compte l’ensemble des règles de taux de TVA applicables dans les différents pays de commercialisation et de pallier l’absence d’harmonisation que ce soit sur la nature des produits pouvant bénéficier de taux réduits ou sur la définition des produits eux-mêmes (un livre n’est ainsi pas défini de la même manière dans les différents Etats membres de l’UE).
Ces usages impliquent cependant au préalable la constitution d’une base de données et/ou de recherche suffisante, et la sécurisation contre le risque d’erreurs ou de risques dits “d’hallucinations”, lesquelles sont des réponses statistiques conduisant à un résultat erroné, faute de prendre en compte un contexte de référence vérifié.
Ce travail a d’ores et déjà été entrepris par l’administration fiscale. Cette dernière fait en effet partie des premiers acteurs à avoir identifié les intérêts de l’IA pour faciliter son action, sous des formes plus ou moins poussées.
Ainsi, dès 2013, une mission dédiée est créée1 avec notamment pour objectif, au moyen du data mining, de mettre en place un traitement automatisé de lutte contre la fraude (« Ciblage de la Fraude et Valorisation des Requêtes »2) sous la vigilance de la CNIL3.
En parallèle, un entrepôt de données unique permettant de détecter les anomalies simples telles que les incohérences entre plusieurs déclarations est mis en place4, puis un dispositif permettant d’orienter les contrôles fiscaux dans une optique de rendement. De nouveaux outils sont conçus, comme le projet « Foncier innovant »5, permettant de débusquer les piscines construites sans être prises en compte dans les valeurs soumises à la taxe foncière.
Cette nouvelle politique exploitant les ressources de l’IA s’est traduite, selon la DGFiP, par plus de deux milliards de droits et pénalités mis en recouvrement en 2022. En 2023, 56% des contrôles, visant très majoritairement les professionnels, avaient été ciblés par l’IA, soit une hausse de 7 % par rapport à 2022. L’objectif de la DGIP est désormais de porter à 50 % la part des contrôles fiscaux des particuliers d’ici 20276.
Enfin, l’IA reposant avant tout sur les données, la réforme à venir de la facturation électronique et du e-reporting va fournir une ressource inédite pour l’administration fiscale. Pour mémoire, à partir de 2026 (2027 pour les PME / TPE), l’ensemble des professionnels devront transmettre par voie électronique (facturation électronique ou e-reporting) leurs données de transactions à l’administration fiscale ce qui va générer pour cette dernière un flux massif de données structurées et standardisées. Cette mine d'informations va constituer un terreau fertile pour l'IA, qui pourra être mise à profit pour analyser ces données et détecter les anomalies et les incohérences qui pourraient être le signe de tentatives de fraude.
Toutefois, une utilisation plus intensive de l’IA par les services fiscaux pour orienter les contrôles fiscaux puis procéder, le cas échéant, à des rehaussements, n’est pas sans soulever des interrogations quant aux incidences procédurales induites par le recours à ces nouvelles méthodes. Si la CNIL a ainsi autorisé l’utilisation du data scrapping sur les réseaux sociaux pour fonder des rehaussements fiscaux de particuliers, c’était sous certaines réserves7. De la même manière, un recours généralisé à l’IA par les services de contrôle nécessitera évidemment la protection du « secret fiscal », et donc l’élaboration de modèles de langage propres à l’administration, gérés par cette dernière, et distincts de ceux commercialisés au grand public. Par ailleurs, il conviendra de permettre aux contribuables et leurs conseils d’accéder aux résultats du modèle utilisés pour la rectification, ainsi qu’au fonctionnement du modèle, et de comprendre quelles bases de données ont été utilisées, comment, sur quelle période, et à quel dessein. De telles garanties paraissent en effet indispensables à la préservation d’un caractère contradictoire aux débats, à l’égalité des armes, et à la protection de la vie privée.
Fiscalité de l’IA et de ses acteurs
Dans l’affaire soumise au Conseil d’Etat, le gérant et associé majoritaire d’une SCI a fait procéder à la cession par cette société, en septembre 2004, d’un usufruit temporaire d’une durée de onze ans sur un ensemble immobilier à une SARL dont il détenait également la majorité des parts.
Fin août 2015, les parties sont convenues de proroger la durée de cet usufruit pour une durée supplémentaire de six ans.
A la suite d’un contrôle, l'administration fiscale a estimé que la plus-value déclarée par la SCI devait être requalifiée et imposée dans la catégorie des revenus fonciers en application des dispositions précitées du 1° du 5 de l'article 13 du CGI.
La SCI a contesté ces rappels mais la CAA de Nancy a rejeté sa requête en jugeant que l’opération constituait « la première opération intervenue postérieurement » à l’entrée en vigueur du dispositif le 14 novembre 2012 et que la régularité juridique de la prorogation d’un usufruit temporaire ne « saurait, eu égard à l’objectif poursuivi par le législateur de lutter contre certains schémas d’optimisation fiscale, faire obstacle à l’application du dispositif ».
La société a formé un pourvoi devant le Conseil d’Etat en faisant valoir que l’opération réalisée avait la nature d’une prorogation et non d’une cession (i) et qu’il s’agissait en tout état de cause d’une opération ne constituant pas la première cession de l’usufruit temporaire considéré (ii).
Par la décision commentée, le Conseil d’Etat a confirmé que l’opération devait être considérée comme « une première cession d’un même usufruit temporaire au sens des dispositions en litige » pour des motifs qui constituent l’objet du présent commentaire.
Rappel du dispositif et objectifs poursuivis par le législateur
Rappelons qu’une cession d'usufruit temporaire à titre onéreux consiste pour le cédant à céder, pour une durée déterminée ou déterminable, un bien en contrepartie de la perception d’un prix généralement fonction des revenus nets ayant vocation à être perçus pendant la durée fixée pour l’usufruit cédé.
Historiquement, dans le cadre d’une opération portant sur la cession par une personne physique d’un droit réel, le profit ou la perte réalisée était imposable dans la catégorie des plus ou moins-values immobilières ou mobilières selon la nature du bien concerné ce qui permettait notamment de bénéficier – en matière immobilière – de taux d’imposition généralement plus avantageux et des abattements pour durée de détention pouvant conduire à une exonération intégrale.
L’article 13 5° du CGI a été introduit dans l’objectif d’imposer le produit d’une telle cession selon les règles théoriquement applicables, à défaut de cession, aux revenus dégagés par les biens concernés.
La situation soumise au Conseil d’Etat dans la présente affaire présentait le double intérêt de ne pas résulter d’une opération qualifiée de vente par les parties et de succéder à une opération préalable susceptible de constituer une première opération permettant d’écarter l’application des dispositions anti-abus en litige.
1/ Sur la notion de cession
Comme pour d’autres dispositifs, le juge de l’impôt retient une conception large de la notion de cession en ne la limitant pas aux opérations de vente.
Sans surprise, il avait déjà été jugé en ce sens qu’une opération d’apport constituait une opération de cession à titre onéreux au sens du dispositif3.
La particularité de l’opération réalisée dans la présente affaire portait sur le choix des parties de présenter l’opération comme emportant modification de la durée de l’usufruit déjà cédé (par voie de prorogation du droit correspondant) et non cession d’un nouvel usufruit.
Au regard de la qualification juridique du droit d’usufruit, il pouvait être tentant de considérer celui-ci comme un droit réel global éventuellement susceptible de modifications ; à l’inverse, l’analyse défendue par l’administration fiscale prenait en considération une réalité davantage économique consistant à appréhender distinctement les fruits et revenus d’une période non couverte par l’opération initiale.
La formulation de la décision rendue par la CAA de Nancy laissait surtout transparaître une volonté d’assurer l’effectivité de l’application du dispositif légal dérogatoire en constatant une « première opération intervenue postérieurement » à la date d’entrée en vigueur du dispositif.
Le Conseil d’Etat retient quant à lui l’existence d’une cession dès lors que se trouvent impliqués les revenus potentiels que le bien concerné est susceptible de produire au titre d’une période distincte de celle visée par une précédente opération.
2/ Sur la qualification de première cession
On doit rappeler à cet égard que l’exposé des motifs du dispositif indiquait que la cession d’un usufruit temporaire permettait de percevoir en une seule fois et, parfois, sans imposition ou avec une imposition réduite, l’équivalent des revenus produits par le bien pendant toute la durée de l’usufruit constitué. Son application était pour autant limitée à une « première cession à titre onéreux d’un même » usufruit afin d’éviter une double imposition d’un même revenu en cas de cessions successives de droits portant sur les mêmes revenus futurs.
C’est par référence à ces dispositions légales « éclairées par les travaux préparatoires de la loi » que le Conseil d’Etat juge que la « première cession d’un même usufruit temporaire » doit s’entendre de la « constitution initiale d’un droit portant », d’une part, « sur un bien donné et », d’autre part, « pour une période donnée » de sorte que seule la cession subséquente d’un droit portant sur le même bien et la même période pourrait être considérée comme une seconde cession échappant à l’application des règles dérogatoires.
La Haute Assemblée en conclut, n’accordant que peu voire pas d’importance à la nature juridique de l’opération et à l’existence d’une cession antérieure, que la contrepartie perçue par la SCI cédante devait être imposée selon ces règles dérogatoires dès lors que l’opération à titre onéreux portait sur une période postérieure à celle objet de la précédente mutation et ne présentait corrélativement pas de risque de double imposition des revenus afférents à cette nouvelle période
On notera pour mémoire que si le juge de l’impôt avait retenu une position différente, les opérations consistant à enchaîner plusieurs opérations de cession d’usufruit temporaire portant sur un même bien auraient éventuellement pu être critiquées sur le terrain de l’abus de droit.
Un mécanisme anti-abus aux effets parfois excessifs
La décision commentée donne l’occasion de rappeler les conséquences potentiellement préjudiciables du dispositif légal.
Si l’on omet l’incidence en termes de trésorerie ou de progressivité de l’impôt, l’imposition selon les règles applicables aux revenus qui auraient pu être perçus à défaut de cession du droit d’usufruit peut ne pas apparaître comme excessive par construction.
La référence dans l’article 13 5° à l’imposition du produit de la cession ou de la valeur vénale de l’usufruit temporaire si elle s’avère supérieure peut conduire à une différence de traitement que la nature de l’opération ne justifie pas nécessairement. En effet et à titre d’exemple, en présence d’un immeuble dont le loyer serait inférieur à la valeur de marché, les revenus fonciers sont sauf exception déterminés par rapport au loyer réel et non au loyer théorique ; en cas de cession d’un usufruit temporaire, la référence à la valeur vénale, si elle est supérieure au prix payé et si elle tient compte d’une capacité, potentiellement éventuelle, à revaloriser ultérieurement les loyers, conduirait à imposer une valeur tenant compte d’un revenu supérieur au revenu réellement perçu par la suite alors même que l’objectif explicite du dispositif consistait à assurer l’imposition de ces revenus mais non à emporter une imposition supérieure..
Mais, surtout, l’absence de prise en considération du prix d’acquisition de l’usufruit cédé dans l’assiette de l’impôt conduit à majorer artificiellement l’assiette du revenu imposé ; pourtant, en cas de cession ultérieure de la nue-propriété ou de la pleine propriété (après extinction de l’usufruit temporaire cédé), la plus-value déterminée et imposée dans les conditions de droit commun ne permettrait pas de tenir compte de cette fraction du prix d’acquisition.
Si ces répercussions participent au probable objectif de dissuasion du recours à une telle opération lorsqu’elle est réalisée entre parties liées, elles entraînent des conséquences excessives et indésirables dans d’autres situations dont certaines dépourvues de toute optimisation pour le cédant.
Conclusion
La décision du Conseil d’État confirme une volonté d’assurer une pleine effectivité du mécanisme anti-abus mis en place par le législateur.
On retiendra surtout que, pour un particulier, la constitution d’un usufruit temporaire autrement que par mutation à titre gratuit est susceptible d’entraîner des conséquences fiscales importantes – immédiates ou à terme – justifiant un examen circonstancié des opérations envisagées, de leurs conséquences et de leur motivation.
Article paru dans Option Finance le 18 novembre 2024
1 N° 490685.
2 N° 21NC00702.
3 CAA Bordeaux, 16 juin 2022, n° 20BX02968 – rejet du pourvoi par décision du Conseil d’Etat du 10 mars 2023, n° 466753.
