L’Administration fiscale a publié le 20 novembre 2024 des commentaires relatifs à la convention fiscale entre la France et la Chine signée le 26 novembre 20131. Elle y adopte une position à contre-courant de la jurisprudence actuelle, en particulier en matière d’impatriation à l’étranger, en refusant le bénéfice de la convention aux personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans un Etat que pour leurs revenus de source locale.
Les enjeux du bénéfice des conventions fiscales : pas de résidence, pas de convention !
Le bénéfice des conventions fiscales, source d’un contentieux fourni, est capital à deux égards. Il permet :
- de trancher l’éventuel conflit de résidence entre les deux Etats ;
- de bénéficier des dispositions de la convention offrant des taux de retenues à la source plus faibles que ceux résultant du droit interne ainsi que des mécanismes de crédits d’impôts permettant d’éliminer une éventuelle double imposition.
Or, les conventions fiscales réservent ce bénéfice aux « résidents d’un Etat contractant » définis comme « toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction effective ou tout autre critère de nature analogue ». Comme le précisent les commentaires de l’Organisation de Coopération et de Développement Economique (ci-après l’« OCDE »), cette définition vise les liens personnels qu’un contribuable peut avoir envers un Etat qui déterminent l’assujettissement complet à l’impôt. On s’intéresse ici aux raisons de l’assujettissement à l’impôt dans un pays.
Depuis 1977, une seconde phrase a été ajoutée au modèle OCDE prévoyant que « toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de source situées dans cet Etat ». Est ainsi posé le critère de l’étendue de l’obligation fiscale d’un contribuable dans un Etat.
Cette seconde phrase, qui se généralise dans les conventions fiscales récentes, soulève de nombreuses questions d’interprétations. Si l’assujettissement à l’impôt ne veut pas dire imposition effective, la question de l’étendue de l’assujettissement à l’impôt reste difficile à appréhender. Les commentaires OCDE font référence à une imposition intégrale dont l’objet est d’exclure les personnes qui ne sont pas soumises à un assujettissement complet à l’impôt.
Si au premier abord l’emploi du terme « toutefois » tend à interpréter cette seconde phrase comme une exclusion pure et simple, la jurisprudence confirme que le critère du lien personnel reste central, opinion que ne semble pas partager l’Administration.
La position de l’administration fiscale sur la convention franco-chinoise
C’est précisément l’ajout de cette seconde phrase dans la version de l’accord conclu entre la France et la Chine en 2013 qui est commenté par l’Administration en précisant que « les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans un Etat que pour les revenus qui ont leur source dans cet Etat ne sont pas considérées comme des résidents au sens de l’accord, à la différence de l’accord du 30 mai 1984 »2.
Elle fait une interprétation radicale de cette seconde phrase qui exclut de la qualité de résident au sens de la convention toute personne bénéficiant d’exonérations partielles prévues par les législations internes des pays.
Ce commentaire fait écho à un arrêt du Conseil d’Etat rendu à propos de l’ancienne convention franco-chinoise de 1984 qui ne reprenait pas la seconde phrase du modèle OCDE. Dans cet arrêt du 9 juin 20203, il avait jugé, en l’état de la rédaction applicable de la convention, qu’une personne physique peut être considérée comme résidente d’un Etat au sens d’une convention fiscale à la seule condition (souligné par nos soins) que la personne qui s’en prévaut soit assujettie à l’impôt dans cet Etat à raison de son domicile, de sa résidence ou d’un lien personnel, et non en raison de la seule existence de revenus y trouvant leur source.
La position de l’Administration rebat les cartes
Sur la base de ce considérant de principe, une grande majorité des praticiens avaient conclu que le critère du lien personnel pouvait également prévaloir dans les conventions fiscales contenant l’exclusion prévue par la seconde phrase et ce à la lumière des conclusions des différents rapporteurs publics ainsi que des commentaires de l’OCDE.
Depuis une décision Moghadam du Conseil d’Etat datant de 20114, le principe selon lequel le seul fait d’être imposé uniquement sur des revenus de source locale ne suffit pas pour être résident d’un Etat au sens conventionnel était acquis. Cela signifie qu’il est indispensable d’avoir un rattachement personnel à l’Etat pour en être considéré comme résident.
Cette jurisprudence rendue à propos d’une convention ne comportant que la première phrase du modèle OCDE avait donc trouvé un écho dans l’arrêt de 2020 relatif à la convention franco-chinoise à propos duquel les conclusions du rapporteur public Karin Ciavaldini faisaient clairement référence à celles du rapporteur Julien Boucher sous l’arrêt Moghadam. Elle rappelait ainsi que « ce qui importe prioritairement pour déterminer la qualité de résidence, contrairement au raccourci qui est parfois fait, ce n’est pas l’étendue de l’obligation fiscale, mais les raisons de l’assujettissement à l’impôt » et de préciser par ailleurs que « la restriction introduite par la seconde phrase […] ne saurait être interprétée comme conduisant à faire échapper la qualification de résidents, et à priver par conséquent du bénéfice de la convention, les contribuables des Etats qui ne pratiquent pas l’imposition sur les revenus mondiaux et ne taxent jamais que les revenus de source nationale ».
Cette interprétation est conforme aux commentaires de l’OCDE qui indiquent qu’il résulte des travaux préparatoires relatifs à l’ajout de la seconde phrase débutant par « toutefois », que son unique objet était de régler la situation des diplomates et agents publics en poste à l’étranger, qui sont généralement regardés comme des résidents par la loi interne5. Comme le soulignent Daniel Gutmann et Stéphane Austry6, cette modification a donc pour seul effet de neutraliser l’application des stipulations des conventions fiscales dans le cas des agents diplomatiques regardés comme résidents d’un Etat lorsqu’ils sont soumis dans cet Etat à une obligation limitée aux revenus qui y trouvent leur source. Mais elle est sans incidence par ailleurs sur la portée de la première phrase de cet article.
Cette interprétation allant dans le sens d’une généralisation de la jurisprudence du Conseil d’Etat a eu l’occasion d’être confirmée à deux reprises.
Tout d’abord, par une réponse ministérielle en date du 8 octobre 20207 qui indique que l’obligation fiscale à laquelle les personnes physiques sont tenues est sans incidence sur leur qualité de résident.
Ensuite, par une décision de la Cour Administrative d’Appel de Toulouse en date du 13 octobre 2022 (arrêt définitif)8 à propos de la convention franco-israélienne comportant cette deuxième phrase en indiquant que : « la seconde phrase du 1 de cet article 4, telle qu’elle est éclairée par les commentaires formulés par le comité fiscal de l’OCDE […] vise seulement à exclure de la qualité de résident d’un Etat les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans ce même Etat et pour des raisons étrangères à l’existence d’un lien personnel avec cet Etat».
La position de l’administration fiscale va ainsi clairement à l’encontre de la jurisprudence, même si elle confirme celle qu’elle avait déjà exprimée par rapport à la nouvelle convention franco-luxembourgeois en 20219. On notera toutefois que le Conseil d’Etat ne s’est pas explicitement exprimé sur l’application de cette seconde phrase.
A l’heure où les régimes fiscaux attractifs pour les impatriés se multiplient (Grèce, Italie, Portugal, Israël,…) leur proposant une exonération sur leurs revenus de source étrangère (ou une imposition limitée à leurs seuls revenus de source de cet Etat), les commentaires de l’Administration relancent un débat que l’on pensait s’être quelque peu stabilisé au vu de la jurisprudence récente. Les notions de résident et d’assujetti à l’impôt continueront donc de faire l’objet de discussions entre l’administration et le contribuable y compris au contentieux.
1 BOI-INT-CVB-CHN 20/11/2024
2 BOI-INT-CVB-CHN 20/11/2024 n°40
3 CE, 8ème et 3ème ch., 9 juin 2020, n°434972, Bich
4 CE, 10ème et 9ème ss-section., 24 janvier 2011, n°316457
5 Dernière phrase du paragraphe n°8 des commentaires du modèle OCDE en date de 1977
6 Droit fiscal n°36, 3 septembre 2020, com. 339 - Conventions fiscales internationale – La notion de résidence fiscale au sens de l’article 4§1 du modèle OCDE n’est pas subordonnée à une obligation fiscale illimitée dans l’Etat de résidence
Article publié dans Option finance le 18 février 2025
