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L’étendue de l’obligation fiscale d’un contribuable dans un Etat est sans incidence sur la qualification de résident

CE, 9 juin 2020, n° 434972, M. B

27/07/2020

En jugeant qu’une personne physique peut être considérée comme résidente d’un Etat alors même qu’elle y est imposable uniquement sur ses revenus de source locale, le Conseil d’Etat apporte une nouvelle précision quant à la notion de « résident d’un Etat contractant » au sens des conventions fiscales.

M. B a été envoyé depuis la France en Chine pour y diriger une usine appartenant à un groupe français. Il s’y est installé avec sa famille et y bénéficie d’un régime fiscal équivalent à celui des impatriés, aux termes duquel, durant les cinq premières années de résidence, il n’y est imposable que sur ses revenus de source chinoise (au cas particulier, ses salaires). Ses revenus de source étrangère, et notamment les dividendes de source française qu’il a perçus, sont ainsi exonérés d’impôt en Chine.

Au titre desdits dividendes, perçus en 2013 et 2014, M. B a demandé à bénéficier des dispositions de la convention fiscale entre la France et la Chine du 30 mai 1984, applicable aux années en cause. En vertu de cette convention, la retenue à la source française est limitée à 10% (au lieu du taux de droit interne qui était de 30 % à l’époque).

L’administration, tout comme les juges du fond, répondirent à M. B que pour revendiquer le taux conventionnel de 10 %, encore fallait-il être résident de Chine au titre de la convention fiscale. Or, selon l’administration fiscale et les juges du fond, tel n’était pas son cas dans la mesure où il n’était imposable en Chine que sur ses revenus de source chinoise.

L’article 4.1 de la convention entre la France et la Chine du 30 mai 1984 stipule que l’expression « résident d’un Etat contractant » désigne « toute personne qui, en vertu de la législation fiscale de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction générale ou de tout autre critère analogue ».

On notera que cette convention suivait un modèle antérieur au modèle OCDE de 1977. La nouvelle convention, applicable à compter du 1er janvier 2015, intègre une définition actualisée de la notion de « résident » et comporte une seconde phrase précisant que n’est pas considérée comme un résident d’un Etat contractant une personne « (qui n’est assujettie) à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située ».

Alors même que la convention franco-chinoise du 30 mai 1984 n’inclut pas la seconde phrase, la cour administrative d’appel a considéré que M. B n’avait pas la qualité de résident conventionnel car il n’était assujetti à l’impôt en Chine que sur ses revenus de source chinoise.

Le Conseil d’Etat censure l’arrêt de la cour administrative d’appel en relevant qu’au sens conventionnel, « la qualité de résident d’un Etat contractant est subordonnée à la seule condition que la personne qui s’en prévaut soit assujettie à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence ou d’un lien personnel analogue et non en raison de la seule existence de revenus y trouvant leur source. L’étendue de l’obligation fiscale à laquelle le contribuable est tenu dans cet Etat est, par elle-même, sans incidence sur la qualification de résident ».

Ainsi, le fait pour M. B. de ne pas être soumis en Chine à une obligation fiscale illimitée est sans incidence sur sa qualification de résident fiscal de cet Etat. Selon le Conseil d’Etat, ce qu’il convient de rechercher est l’existence d’un assujettissement à l’impôt en droit interne chinois à raison du domicile, de la résidence ou d’un critère personnel analogue de M. B.

Le Conseil d’Etat ne considère pas que l’absence d’imposition des dividendes en Chine empêche M. B. de revendiquer le bénéfice de la convention fiscale. Il suit en cela les conclusions de la rapporteure publique, Mme Ciavaldini, qui considère que l’absence d’imposition effective des dividendes en Chine est sans incidence sur l’application de l’article 9 de la convention limitant le taux de retenue à la source.

Cette décision s’inscrit dans la continuité de la décision Moghadam du 24 janvier 2011 (n° 316457) rendue à propos de la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959, où le Conseil d’Etat avait jugé que l'assujettissement d’un individu à un impôt dans un Etat ne suffit pas à revendiquer la qualité de résident au sens de cette Convention. En l’occurrence, le contexte était différent dans la mesure où la personne n’avait aucun lien avec l’Allemagne en dehors d’un bien immobilier situé dans ce pays. Le Conseil d’Etat avait jugé qu’en l’absence de tout domicile, résidence ou lien personnel analogue en Allemagne, le requérant ne pouvait revendiquer le statut de résident au sens de la convention franco-allemande.

Si le critère déterminant est celui de l’existence d’un lien personnel avec un Etat, et qu’ainsi sont exclues de la qualification de « résident d’un Etat contractant » uniquement les personnes imposables dans un Etat à raison de revenus de source locale, on pourrait imaginer que les personnes qui sont des résidents fiscaux d’Etats qui appliquent un principe de territorialité (qui taxent peu ou pas du tout les revenus de source étrangère) devraient pouvoir bénéficier des conventions fiscales applicables.

Le sujet a déjà été tranché à propos du système de « remittance basis » britannique (CE, 27 juillet 2012, n° 337656, Regazzacci) où les revenus de source étrangère sont temporairement exclus de l’assiette imposable jusqu’à leur rapatriement. Dans la mesure où il existe un lien personnel entre le contribuable et l’Etat contractant, le régime de la « remittance basis » applicable dans cet Etat ne saurait faire obstacle à la qualification du contribuable de résident de cet Etat.

Qu’en serait-il des résidents italiens bénéficiant du régime High net worth individuals ? Ces personnes sont en effet imposables en Italie à raison de leurs revenus de source locale et paient une contribution forfaitaire de 100.000 € au titre de leurs revenus de source étrangère, quel qu’en soit le montant.

Le cas des résidents du Portugal qui relèvent du régime des « résidents non-habituels » pourrait aussi poser question dans la mesure où ils sont imposables au Portugal à raison de leurs seuls revenus locaux, bénéficiant d’une exonération intégrale ou quasi-intégrale de leurs revenus de source étrangère.

Il serait tentant de conclure, à la lumière de la dernière décision du Conseil d’Etat, que ces personnes peuvent être considérées comme fiscalement résidents du pays d’accueil, au sens des conventions fiscales qui lient ces pays à la France. Elles pourraient alors bénéficier des dispositions conventionnelles limitant ou excluant l’imposition en France de leurs revenus de source française.

Ceci étant, le Conseil d’Etat prend soin de préciser que la solution retenue vaut pour la convention fiscale franco-chinoise du 30 mai 1984 dans sa rédaction applicable aux années en cause si bien qu’on ne peut qu’espérer une confirmation de cette jurisprudence en présence d’une convention intégrant la phrase précisant que « n’est pas considérée comme un résident d’un Etat contractant une personne « (qui n’est assujettie) à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat». L’exclusion des personnes « qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat » nous paraît en effet pouvoir être lue comme ne s’appliquant qu’aux personnes qui n’ont pas de domicile, de résidence ou un autre lien personnel analogue avec l’Etat concerné et ne doivent leur assujettissement à l’impôt localement qu’à l’existence de revenus dans cet Etat.

Dans une telle hypothèse, on pourrait encore s’interroger sur le traitement des personnes résidentes de Suisse mais qui y bénéficient d’une imposition forfaitaire. Si ces personnes sont effectivement établies en Suisse, elles répondraient à la condition tenant à un lien personnel avec la Suisse. Cependant, la qualité de résident leur est refusée par l’article 4-6-b) de la convention franco-suisse lorsque ces personnes ont opté pour un forfait se limitant à la prise en compte de la valeur locative de leur résidence helvétique. A l’inverse, les personnes imposées sur une base incluant divers éléments, dont la valeur locative (forfait majoré), auraient un argument supplémentaire pour défendre l’application de la convention à leur situation.

Article paru dans le magazine Option Finance le 13 juillet 2020


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