Point d’étape depuis que la DGFiP est devenue compétente en ce qui concerne la déclaration, le recouvrement et le contrôle de la TVA à l’importation.
Depuis le 1er janvier 2022, la DGFiP est devenue compétente pour la déclaration, le recouvrement et le contrôle de la TVA due à l'importation par tous les assujettis et par les non assujettis identifiés à la TVA en France, ainsi que de la TVA due en sortie de régimes suspensifs. Dans ce cadre, l’administration fiscale a procédé, le 18 janvier 2023, à une importante mise à jour de ses commentaires administratifs dont nous présentons les points les plus saillants.
1. Définitions et lieu d’imposition
Le BOFIP comporte désormais un chapitre dédié à la définition des importations1. L’administration y expose les notions douanières utiles pour les besoins de la TVA (statuts douanier des marchandises « Union » et « non Union », régimes douaniers et situations préalables).
Ainsi une importation est-elle caractérisée au regard de la TVA dès lors que trois conditions sont réunies : le bien doit être introduit sur le territoire européen de la TVA depuis un territoire tiers, ne pas être en libre pratique avant son introduction (i.e. avoir un statut douanier « non Union ») et ne pas être dans une situation d’attente d’assignation d’un régime douanier (cas des marchandises placées dans une installation de stockage temporaire ou un lieu agréé aux fins du dépôt temporaire), ni placé sous l’un des régimes douaniers de report des importations (transit externe, stockage (entrepôt ou zone franche), perfectionnement actif, admission temporaire en exonération totale des droits de douane).
L’importation est ainsi localisée en France lorsque le bien est situé en France au moment où se produit la mise en libre pratique ou le placement en admission temporaire en exonération partielle de droits de douane. Faisant application de la jurisprudence communautaire, l’administration précise que l’importation peut également être localisée en France si la dette douanière est née en France du fait de l’inobservation de règles douanières dans un autre Etat membre à condition que cette inobservation conduise à l’introduction du bien dans le circuit économique de l’Union et que le bien puisse y faire l’objet d’une consommation2.
L’administration détaille également le cas des importations dans ou à partir des territoires fiscaux spéciaux (les DROM COM).
2. Fait générateur et exigibilité de la TVA à l’importation
L’administration explicite ces notions en renvoyant aux règles relatives à la naissance et à l’exigibilité de la dette douanière. Ainsi le fait générateur intervient au moment de l’acceptation de la déclaration en douane sollicitant la mise en libre pratique alors que l’exigibilité a lieu lors de la mainlevée des marchandises, c’est-à-dire à l’obtention du bon à enlever (BAE)3.
3. Détermination du redevable
Le redevable de la TVA à l’importation est, sauf cas particuliers (livraison intracommunautaire subséquente à l’importation, livraison de bien après montage ou installation, vente à distance de biens importés , livraison de gaz naturel, d'électricité, de chaleur et de froid transportés par réseau), le destinataire effectif du bien importé (i.e. la « personne à qui sont effectivement destinés les biens importés »).
Toute personne qui utilise le bien pour les besoins de son activité économique dispose néanmoins de la faculté d’opter pour être redevable de la TVA à l’importation en reportant son numéro de TVA en rubrique 44 du document douanier d’importation. Il s’agira, en pratique, de la personne susceptible de disposer du droit à déduction de cette taxe dans les situations où le destinataire effectif ne pourrait pas bénéficier d’un tel droit (cf. infra).
Dans le cadre de la réforme du dédouanement import-export, la notion d’importateur sera une donnée requise. Elle est à ce titre citée en particulier dans l’annexe B du règlement délégué 2015/2446 complétant le CDU fixant les exigences communes en matière de données pour les déclarations, les notifications et la preuve du statut douanier des marchandises de l’Union, et alors qualifiée de : « Partie qui soumet une déclaration d’importation ou pour le compte de laquelle une déclaration d’importation est établie (…) » ou de : « Partie à laquelle les marchandises sont effectivement destinées ».
A l’issue de cette réforme, les cases de la déclaration en douane de droit commun (DAU) vont être remplacées par un jeu de données, parmi lesquelles figurerait un bloc des intervenants dans la chaîne logistique, contenant notamment l’importateur, l’acheteur, un autre acteur de la chaîne, la personne qui paie les droits de douane ou celle qui les garantit. La réforme en France se manifestera au travers du nouveau système de dédouanement Delta I/E, la version import (DELTA I) étant à ce jour annoncée comme la première et devant être mise en place à ce jour entre septembre 2023 et fin décembre 2023, selon un calendrier estimatif, après une phase de test devant démarrer en juillet 2023.
Les situations étant nombreuses et complexes, il serait souhaitable, malgré la publication d’un tableau récapitulatif, que l’administration précise chaque situation décrite par un exemple pratique, d’autant que l’administration rappelle que les erreurs sont passibles des sanctions prévues à l’article 410 du code des douanes, lesquelles peuvent se cumuler avec les sanctions fiscales en cas d’anomalie corrélative sur la déclaration de TVA CA3.
4. Droit à déduction
Se référant à la jurisprudence de la CJUE, l’administration indique de manière explicite que la TVA à l’importation ne peut, en principe, être déduite que par le propriétaire du bien importé. Par exception, la personne qui importe le bien sans en être propriétaire peut bénéficier du droit à déduction de la TVA lorsqu'elle est en mesure d’établir que la valeur des marchandises à l'importation est incorporée dans le prix des opérations particulières en aval ou dans le prix des biens ou des services qu'elle fournit dans le cadre de ses opérations économiques (CJUE, 8 octobre 2020, aff. C-621/19, Weindel Logistik Service).
Cela signifie en particulier, comme le précise désormais le BOFIP, qu’en cas d’importation d’un bien donné en location, le locataire ne peut pas déduire la TVA grevant cette importation. Le propriétaire étant le seul à pouvoir opérer cette déduction, il doit opter pour être redevable de la TVA. Si cet opérateur n’est pas établi en France, il doit alors impérativement s’y identifier à la TVA.
Bien que non évoqué par l’administration, il en est de même pour les entreprises qui importent des marchandises pour les confier notamment à des façonniers, réparateurs ou transformateurs.
L’administration fiscale a toutefois préservé la solution relative aux biens importés temporairement en vue de faire l’objet d’une opération d’ouvraison . Dans ce cas, si le redevable de la TVA à l’importation est l’ouvreur établi en France, il est admis qu’il puisse en opérer la déduction si le donneur d’ordre établi en territoire tiers n’est pas identifié à la TVA en France.
Le cas des ventes en consignation n’est, en revanche, pas évoqué dans le BOFIP. Nous formons l’espoir d’une confirmation de l’administration fiscale sur la possibilité pour le destinataire des biens de déduire la TVA d’importation dans une telle situation.
Le propriétaire des biens importés, titulaire du droit à déduction de la TVA d’importation, peut, le cas échéant, opter pour être redevable de cette taxe en renseignant son numéro d’identification à la TVA française en rubrique 44 de la déclaration en douane à l’importation, ce qui implique, si ce n’est pas déjà le cas, qu’il s’identifie à la TVA en France et dépose une déclaration de TVA.
L’option peut être exercée par le déclarant/représentant en douane (titulaire à ce titre d’un mandat spécifique et distinct de celui par lequel un déclarant permet à un représentant en douane de déposer la déclaration en douane).
Lorsqu’il est justifié (voir supra), le droit à déduction s’exerce via la déclaration mensuelle CA3 par imputation sur la taxe collectée. Ces modalités de déclaration s’appliquent y compris aux opérateurs non établis en France et qui n’y réalisent aucune autre opération pour lesquelles ils sont redevables de la TVA. Elle est d’ailleurs plus favorable que les procédures spéciales de remboursement prévues pour les assujettis étrangers. Les formalités restent réalisées par le représentant fiscal de l'assujetti dans les situations où la désignation d'un représentant est obligatoire.
Il est à noter que l’administration dispense d’identification les assujettis qui réalisent exclusivement certaines importations exonérées.
Ces commentaires de la réforme, qui étaient très attendus, restent en consultation publique jusqu’au 15 avril 2023. Il est possible jusqu’à cette date d'adresser ses remarques éventuelles à l'administration par courriel adressé à l'adresse suivante : bureau.d1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr.
Bonne lecture du BOFIP et à vos claviers !
Article paru dans Option finance du 03/04/2023
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