En droit international, le domicile fiscal ne doit pas être confondu avec la résidence fiscale. La loi de finances pour 2025 a levé les incertitudes pour les contribuables concernés.
Par le vote de la loi de finances pour 2025, le législateur a souhaité lever l’incertitude régnant depuis plusieurs mois sur l’articulation entre domicile fiscal et résidence fiscale, en réaction à la jurisprudence récente du Conseil d’État.
Un principe bien ancré
Au nom du principe de subsidiarité des conventions fiscales, la résolution d’une problématique de résidence fiscale par une convention fiscale suppose, dans un premier temps, une analyse des droits internes des deux États signataires de ladite convention.
Si une personne ou une société est résidente fiscale de chacun des États signataires au sens de leur droit interne respectif, alors les dispositions conventionnelles tranchent (en principe) ce conflit de résidence.
Cette combinaison conduit à ce que la résidence conventionnelle du contribuable prime sur son domicile fiscal déterminé en France au regard de l’article 4 B du Code général des impôts (CGI).
Ainsi, la doctrine de l’administration fiscale (Bofip BOI-NT-DG-20-10-10-12/09/2012, §20) affirme expressément la suprématie de la notion de «résident» en droit conventionnel sur la notion de «domicile fiscal» en droit interne, en précisant qu’une personne résidente fiscale d’un État autre que la France, au sens des conventions, ne peut être considérée comme domiciliée fiscalement en France pour l’application du droit interne français, «alors même qu’elle aurait son domicile fiscal [en France] au sens de l’article 4 B du CGI» (Bofip précité, § 50).
Une décision originale
Le 5 février 2024, les juges ont créé la surprise en contredisant ce principe et en affirmant qu’une personne peut à la fois être résidente fiscale hors de France au sens conventionnel tout en étant fiscalement domicilié en France au sens de l’article 4 B du CGI.
La décision rendue par le Conseil d’État (8e -3e chambres réunies, 05/02/2024, n°469771) soulève de nombreuses questions en établissant qu’une personne résidente fiscale de Suisse pouvait demeurer fiscalement domiciliée en France au regard des critères de l’article 4B du CGI (exercice d’une activité professionnelle à titre principal en France au cas présent).
Domicile n’est pas résidence
Il est vrai que l’ensemble des textes fiscaux codifiés afférents aux règles de territorialité et de paiement de l’impôt sur le revenu des personnes physiques se rapportent à la notion interne de domicile fiscal et non à la résidence fiscale.
Ainsi, la retenue à la source de l’article 182 A du CGI, dont il était question dans la décision du Conseil d’État, vise les personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France.
C’est dans ce cadre que les juges ont pu affirmer que, bien que résident fiscal de Suisse, le contribuable concerné demeurait fiscalement domicilié en France au sens de l’article 4 B du fait de l’exercice d’une activité professionnelle principale en France.
Ils en ont déduit que les salaires de source française que percevait ce dernier ne pouvaient pas être soumis à la retenue à la source de l’article 182 A du CGI.
Une décision hasardeuse
Ce faisant, cette jurisprudence a pu indirectement affecter d’autres mécanismes fiscaux du droit interne français dont le déclenchement est lié au domicile fiscal.
Sous l’empire de cette décision, un contribuable pouvait donc faire valoir son statut de «domicilié fiscal» au sens du droit interne pour contester l’application d’imposition auquel il était soumis en tant que non-résident ou du fait du transfert de sa résidence fiscale hors de France.
Par transposition de la décision, on pouvait par exemple discuter de l’application du dispositif de l’exit tax prévu à l’article 167 bis du CGI au cas des contribuables transférant leur résidence fiscale hors de France mais conservant leur domicile fiscal en France.
De même, les différentes retenues et prélèvements prévus aux articles 119 bis, 244 bis A et 244 bis B du CGI et applicables aux «non domiciliés» semblaient inopérantes en présence d’un non-résident resté domicilié fiscalement en France.
En conséquence, les services fiscaux avaient immédiatement réagi à la décision des juges en rappelant le principe de primauté et la nécessité de l’inscrire dans la prochaine loi de finances.
Le juge, la doctrine… et la loi
Afin de désamorcer de potentiels conflits de notions et de normes, le législateur a finalement choisi d’amender l’article 4 B du CGI à l’occasion de la loi de finances 2025 pour réaffirmer le principe de primauté de la résidence fiscale conventionnelle et fermer la porte aux nouvelles perspectives esquissées par les juges pour les contribuables «non-résidents mais domiciliés».
Désormais, un contribuable satisfaisant aux critères alternatifs de l’article 4 B du CGI mais considéré comme non-résident au sens du droit conventionnel ne peut être regardé comme domicilié fiscal de France au sens du droit interne.
Par cette loi, les travaux parlementaires soulignent la volonté du législateur de garantir la stabilité fiscale des non-résidents et la sécurité juridique des contribuables.
La doctrine administrative est donc ici confortée par la nouvelle loi qui écarte la position prise par le juge administratif.
Article paru dans Le revenu le 21/02/2025
