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Offres composites et TVA

Quel régime appliquer aux ventes et prestations de services composées de divers éléments qui ne seraient pas traités de manière identique s’ils étaient vendus séparément ?

25/03/2021

L’article 44 de la loi n°2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021 a introduit dans la loi les principes d’imposition à la TVA des offres composites issus de la jurisprudence communautaire.

 1. Comment identifier une offre composite et quel traitement lui appliquer ?

Il résulte d’une jurisprudence constante et abondante de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE), reprise par les juridictions nationales, que si chaque opération doit normalement être considérée comme distincte et indépendante pour déterminer le régime de TVA qui lui est applicable, une opération unique sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système.

La Cour de justice a construit, au fil de sa jurisprudence et sur la base des litiges à l’origine des questions préjudicielles qui lui étaient renvoyées, une grille d’analyse permettant, en présence d’une offre composite, d’établir si cette offre rassemble plusieurs opérations distinctes et donc soumises chacune à son régime propre, ce qui est la règle en matière de TVA, ou constitue une opération unique, et, dans ce cas, selon quel régime elle doit être imposée.

La loi traduit désormais ce raisonnement qui s’applique, conformément à la jurisprudence rendue par la CJUE, à toutes les opérations économiques à l’exception de celles qui relèvent du régime spécial des agences de voyage.

Ainsi, l’article 257 ter nouveau du CGI prévoit (I) que l’étendue d’une opération est déterminée à l’issue d’une appréciation d’ensemble réalisée du point de vue du consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, en tenant compte de l’importance qualitative et quantitative des différents éléments en cause ainsi que de l’ensemble des circonstances dans lesquelles l’opération se déroule.

Il définit également (II) une opération unique comme celle qui regroupe des éléments qui sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel.

Il indique enfin qu’un élément accessoire à un ou plusieurs éléments relève de la même opération que les éléments qu’il complète.

 La loi ne définit malheureusement pas la notion d’accessoire. Selon la jurisprudence, présente un tel caractère un élément qui, soit constitue un moyen de mieux bénéficier de l’élément principal, soit présente un intérêt limité au sein de l’ensemble de l’offre.

Lorsque les éléments d’une offre composite sont dissociables à la lumière des critères désormais fixés par la loi, chaque élément constitue une opération distincte suivant son régime propre qu’il s’agisse de la territorialité, de la base d’imposition, du taux ou de l’exigibilité de la TVA au titre de l’opération concernée.

Une règle particulière de détermination de la base d’imposition est toutefois prévue pour les offres composites comprenant des éléments dissociables parmi lesquels figurent des services de télécommunication, de radio et télévision ou de services électroniques (nouvel article 268 bis II du CGI). Dans ce cas, et s’il existe une offre identique ne comportant pas tout ou partie des services mais qui est commercialisée dans des conditions comparables, la base d’imposition de l’élément additionnel est égale à la différence de prix entre les deux offres.

Lorsque les éléments d’une offre composite sont indissociables, ils constituent une seule et même opération suivant également son régime propre sous réserve des précisions suivantes.

Si l’offre composite appréciée comme une opération unique comporte des éléments accessoires par rapport à un élément principal, le régime de TVA est celui de cet élément principal. Par exception, le taux de l’élément principal ne peut pas être étendu aux autres éléments d’une opération unique globale s’il s’agit d’un taux de TVA dérogatoire (taux de 2,10 %) : les éléments accessoires demeurent alors soumis au taux qui serait le leur s’ils étaient vendus isolément (CGI, art.  278 0 A).

En revanche, si l’opération unique que constitue l’offre composite comporte des éléments non accessoires, autrement dit, selon la jurisprudence, des éléments qui sont placés sur le même plan du point de vue du consommateur moyen, le taux applicable à cette opération est, le cas échéant, le taux le plus élevé parmi ceux qui seraient applicables aux différents éléments s’ils étaient imposés séparément.

Enfin, l’article 44 de la loi de finances pour 2021 supprime deux règles qui ne sont plus adaptées au raisonnement imposé par la jurisprudence :

- l’application du taux réduit de 10 % au trois quarts du prix de pension ou demi-pension dans les établissements d’hébergement (CGI, art. 279 a) ;

- et l’article 268 bis du CGI qui prévoyait l’obligation pour les assujettis de ventiler leur chiffre d’affaires en fonction du régime applicable à chacune des catégories d’opérations qu’ils réalisent. C’est sur le fondement de cette règle que la doctrine administrative fondait jusqu’à présent un certain nombre de solutions particulières pour des offres composites, en autorisant notamment l’application de différents taux aux éléments qui les composent sous la seule condition d’une ventilation effectuée sous la responsabilité de l’assujetti, autrement dit sans avoir préalablement qualifié l’offre composite suivant la méthode établie par la jurisprudence.

2.   Quelles sont les modalités d’entrée en vigueur ?

Rappelons tout d’abord que les entreprises pouvaient d’ores et déjà se prévaloir de la grille de raisonnement tracée par la jurisprudence dans tous les cas où son application s’avérait plus favorable que l’application des dispositions du droit national éclairées par la doctrine administrative.

Aussi, l’article 44 de la loi de finances pour 2021 ne prévoit une règle d’entrée en vigueur qu’en ce qui concerne  la suppression de l’article 268 bis du CGI déjà cité ainsi que la règle particulière concernant la base d’imposition des offres composites comportant des services de télécommunication, de radiotélévision ou de services électroniques (art. 268 bis II) pour lesquelles les nouvelles règles s’appliquent aux opérations dont le fait générateur et l’exigibilité interviennent à compter du 1er janvier 2021.

En droit strict, les solutions doctrinales et rescrits individuels non conformes à la loi (en particulier du fait de la suppression de l’article 268 bis du CGI) sont devenus caducs au 1er janvier 2021 et ne sont donc plus opposables à l’administration. Cela signifie par exemple que les opérations composites, qui, jusqu’à présent, pouvaient partiellement bénéficier d’un taux réduit sous la seule condition que l’entreprise ventile comptablement la base d’imposition de cette transaction aux différents taux ne peuvent en principe demeurer traitées de cette manière que si elles ne constituent pas, à l’issue de l’analyse imposée par la jurisprudence et désormais la loi, une opération unique imposant un traitement unique.

Selon nos informations, l’administration envisagerait toutefois de n’imposer cette nouvelle grille d’analyse qu’au fur et à mesure de la mise à jour de chacune de ses solutions doctrinales antérieures lorsqu’elles s’avèrent plus favorables, ce qui mériterait d’être confirmé au plus vite.

3. Un bouleversement du traitement de vos opérations ?

La multiplication des décisions de justice sur cette question au cours des dix dernières années illustre un engouement certain pour la théorie de l’opération unique globale pour déterminer le sort des transactions économiques composites.  

L’inscription dans la loi de la méthode de raisonnement fixée par la jurisprudence impose désormais de s’interroger au cas par cas de chaque offre sur la dissociabilité des éléments qui la composent ou au contraire sur son caractère unique et global et, dans ce cas, sur le traitement qu’il convient de lui réserver.

Tous les domaines d’activités sont susceptibles d’être concernés.

Fort heureusement, dans de très nombreuses hypothèses, la réponse est évidente, en particulier dans tous les cas où l’un des éléments qui compose l’opération n’a manifestement aucun intérêt propre et autonome, et ne constitue, comme le précise la jurisprudence, qu’un moyen de mieux bénéficier d’un service principal.

Dans les autres situations en revanche, le recours à la multitude d’indices suggérés par le juge au travers des hypothèses qu’il a eu à examiner pour qualifier des opérations « en tenant compte de l’ensemble des éléments » et du point de vue d’un « consommateur moyen », qui est un concept à la fois volatil et éminemment subjectif, pourrait bien générer une insécurité juridique.

Lorsque l’offre présente les caractéristiques économiques d’une offre unique (prix et contrat uniques), peut en particulier soulever une difficulté l’appréciation de l’importance relative que revêtent les différents éléments que composent l’offre pour déterminer s’il existe un élément prédominant dont les autres, alors accessoires, suivent le régime ou si les différents les éléments sont, du point de vue du consommateur moyen, d’importance équivalente, entrainant alors le cas échéant l’application du taux le plus élevé à la totalité.

Dans l’immédiat, il est fortement recommandé d’identifier les opérations dont le sort pourrait être incertain au regard de la grille unique d’analyse désormais inscrite dans la loi et de solliciter, en cas d’hésitation, un rescrit auprès de l’administration.

 


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