Par une décision du 16 février 2024 n° 468673 (Société Palomata), le Conseil d’Etat juge qu’une société déficitaire établie dans l’Union européenne peut utilement invoquer la méconnaissance de la liberté de prestation de services pour demander la décharge de l’intégralité de la retenue à la source de l’article 182 B du CGI, au motif que ces dispositions auraient pour effet de procurer un avantage fiscal substantiel aux sociétés résidentes en situation déficitaire dont sont privées les sociétés non-résidentes déficitaires.
L’article 182 B du CGI méconnait la liberté de prestation de services en accordant un avantage aux sociétés résidentes déficitaires
La société Palomata, société de droit luxembourgeois, s’était vu accorder par la commune d’Antibes un droit de jouissance de postes à quai dans un port, lui-même exploité par la Société de Gestion du Port Vauban, société établie en France. Cette dernière louait les postes à quai non utilisés par la société Palomata à des plaisanciers de passage. En contrepartie de l’occupation temporaire de ces postes par ces usagers de passage, la société Port Vauban percevait des rémunérations, qu’elle reversait à la société Palomata.
A la suite d’un contrôle de la société exploitante, l’administration fiscale a considéré que les sommes versées à la société Palomata devaient être soumises à la retenue à la source de l’article 182 B du CGI. La société luxembourgeoise a demandé la décharge des suppléments de retenue à la source auxquels la société Port Vauban a été assujettie. Le Tribunal administratif de Nice lui a donné raison en jugeant que la retenue à la source méconnaissait l’article 63 du Traité sur le Fonctionnement de l’Union Européenne (TFUE) relatif à la liberté de circulation des capitaux[1], dès lors qu’une société résidente déficitaire n’aurait pas été imposée.
Dans un arrêt avant dire droit du 6 avril 2021, la Cour administrative d’appel de Marseille a remis à la charge de la société Port Vauban les suppléments de retenue à la source. Dans cet arrêt, la cour a jugé que la société Palomata était seulement fondée à demander la déduction de l’assiette de la retenue à la source des frais professionnels qu’elle avait supportés et qui étaient indissociables de l’activité de sous-location des postes à quai et l’a invitée à justifier du montant de ces frais. La cour ne s’est en revanche pas prononcée sur la contrariété au droit de l’Union européenne des dispositions de l’article 182 B du CGI. Elle s’est bornée à relever que la société ne pouvait utilement se prévaloir d’une méconnaissance à son détriment de la liberté de circulation des capitaux consacrée à l’article 63 du TFUE, dès lors qu’il convenait d’examiner sa situation au regard de la seule liberté de prestation de services. Par un arrêt du 30 juin 2022 jugeant l’affaire au fond, la Cour administrative de Marseille a ensuite jugé que la société Palomata n’avait pas suffisamment justifié du caractère déductible des charges dont elle demandait la déduction, et a ainsi annulé le jugement du tribunal.
La société requérante a introduit un pourvoi en cassation contre les deux arrêts rendus par la CAA de Marseille. Pour contester les arrêts, la société Palomata soutenait que la cour n’avait pas répondu à son moyen tiré de ce que la retenue à la source appliquée méconnaissait non seulement la liberté de circulation des capitaux mais aussi la liberté de prestation de services.
On rappelle que par un arrêt Sofina (CJUE, 22 novembre 2018, aff. C 575/17), la CJUE avait jugé que les articles 63 et 65 du TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente font l’objet d’une retenue à la source lorsqu’ils sont perçus par une société non résidente, alors que, lorsqu’ils sont perçus par une société résidente, leur imposition selon le régime de droit commun de l’impôt sur les sociétés ne se réalise à la fin de l’exercice au cours duquel ils ont été perçus qu’à la condition que le résultat de cette société ait été bénéficiaire durant cet exercice.
La rapporteure publique Karin Ciavaldini s’est interrogée sur la possibilité d’appliquer la logique Sofina au cas présent. Elle précise notamment que le litige diffère de l’affaire Sofina sur deux points. D’une part la liberté en cause est la libre prestation de service et non la libre circulation des capitaux. Cette différence lui parait néanmoins sans incidence car le Conseil d’Etat avait déjà admis d’appliquer la logique Sofina dans une affaire où était en cause la liberté d’établissement[2]. D’autre part, est ici en cause une retenue à la source sur un revenu qui n’est pas un dividende. Or la différence de traitement pointée par Sofina existe dans tous les cas où la société non-résidente n’est pas soumise à l’impôt sur les sociétés en France. La loi (art. 235 quater du CGI) a d’ailleurs tiré les conséquences de l’arrêt Sofina en instaurant un mécanisme de restitution de retenue à la source pour les sociétés étrangères déficitaires, dont celles prévue à l’article 182 B du CGI (cette restitution n’étant que temporaire dans la mesure où le retour à une situation bénéficiaire rend définitivement exigible la retenue).
Enfin, les conclusions de la rapporteure publique Karin Ciavaldini font état, dans la perspective du renvoi de l’affaire à la Cour administrative d’appel, de la question de savoir du chef de quelle entité on doit apprécier la situation déficitaire lorsque la société étrangère ayant perçu le revenu de source française est une société civile fiscalement transparente.
Le Conseil d’Etat, par la décision Palomata ici commentée, annule les deux arrêts rendus par la CAA de Marseille. Appliquant la logique Sofina, il considère que les dispositions de l’article 182 B du CGI sont susceptibles d’instaurer une différence de traitement entre des sociétés non-résidentes déficitaires et des sociétés résidentes déficitaires, méconnaissant la liberté de prestation de services.
Les demandes de décharges de retenues à la source de l’article 182 B effectuées par des sociétés déficitaires devraient être simplifiées
L’article 182 B du CGI prévoit que donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'elles sont payées par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente, les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France et d’autres types de prestations dont les droits d’auteur.
Plusieurs outils permettent de réduire ou de supprimer cette retenue à la source. En premier lieu, la retenue à la source peut en principe être réduite par les conventions fiscales si le prestataire est le bénéficiaire effectif et est résident du pays au titre duquel il invoque la convention. Toutefois, il existe des cas d’absence de convention fiscale avec la France. Par exemple la convention fiscale conclue avec le Danemark n’est applicable que depuis le 1er janvier 2024.
Par ailleurs, il est possible de contester la prise en compte de l’assiette brute de la retenue à la source sur le terrain du droit de l’Union européenne lorsque les conditions pour le faire sont réunies : plusieurs décisions ont jugé, à propos de la retenue à la source de l’article 182 B du CGI, qu’une telle assiette était incompatible avec le respect de la liberté de prestation de services[3] et que la retenue à la source devait s’appliquer sur une assiette nette de frais professionnels.
Pour les retenues à la source dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2022, l'article 182 B du CGI permet aussi aux sociétés non-résidentes situées dans l'UE de bénéficier d’une déduction forfaitaire de frais de 10 % du chiffre d'affaires, appliquée immédiatement lors du paiement. Si le montant des frais réels excède ce forfait, l’article 235 quinquies du CGI permet de demander remboursement de l’excédent de retenue opérée, sous réserve notamment de pouvoir justifier des dépenses engagées pour l'acquisition et la conservation des revenus.
La décision Palomata va toutefois plus loin puisqu’elle permettra une décharge complète et immédiate de retenue à la source lorsqu’il est démontré que la société récipiendaire des revenus est déficitaire[4]. L’exercice qui consistait à réduire l’assiette (voire la supprimer) en justifiant de frais professionnels individualisés suffisants engagés par la société étrangère en lien direct avec l’activité utilisée en France, exercice qui s’avérait souvent complexe dans sa mise en œuvre, en particulier lorsque la société non-résidente déficitaire réalisait d’autres activités que celle dont la rémunération entrainait le versement de la retenue, deviendrait donc inutile.
A noter toutefois que l’article 235 quater du CGI prévoyait déjà, comme indiqué ci-dessus, un mécanisme de restitution de la retenue à la source de l’article 182 B du CGI pour les sociétés étrangères déficitaires (bien que cette restitution soit un report d’imposition et non une restitution définitive). Cet article étant applicable aux exercices ouverts depuis le 1er janvier 2020, la décision Palomata devrait donc avoir une utilité particulière pour réclamer des décharges de retenues à la source acquittées avant 2020.
Article paru dans Option Finance le 27/03/2023
[1] Tribunal administratif de Nice, 27 juin 2019
[2] CE, 27 novembre 2019, n° 405496, Sté Vorwerk Elektrowerke GmbH et Co. KG5
[3] CJUE Gerritse 243/01, 12 juin 2003 ; CJUE Scorpio C-290/04, 3 Octobre 2006 ; CAA de Versailles, 15 novembre 2016, n° 15VE01251, 3e ch., Sté Vetoquinol ; CE, 22 novembre 2019, n°423698 Port Vauban; CE , 9 septembre 2020, n°434364 SAS Damolin Etrechy.
[4] Si l’on se réfère à la décision du CE Sofina du 27 février 2019 et aux conclusions de Emilie Bokdam Tognetti sous cet arrêt, la situation déficitaire devra être établie selon les règles de l’Etat dans lequel elle est établie.
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