La qualification d’une aide, à caractère commercial ou à caractère financier, présente un fort enjeu fiscal, la loi interdisant, sauf exception, la déduction fiscale des aides à caractère financier. Tour d’horizon des enjeux à anticiper en matière de fiscalité directe.
1. La qualification de l’abandon doit faire l’objet d’une analyse précise.
1.1 La qualification de l’abandon tient tout à la fois à la nature des relations en cours entre les deux sociétés en présence, à l’origine des créances accumulées, et à la motivation de l’abandon envisagé.
Ainsi, un abandon revêt un caractère commercial lorsqu’il trouve son origine dans les relations commerciales entre deux entreprises (indépendamment de leurs liens et de leur appartenance éventuelle au même groupe). Traditionnellement, un tel abandon est motivé par le souhait de maintenir des débouchés ou de préserver des sources d'approvisionnement.
Un abandon revêt un caractère financier lorsque la nature de la créance, les liens entre les entreprises (exclusifs de toute relation commerciale) ainsi que les motivations de l'abandon, présentent un caractère strictement financier[1].
1.2 Les motivations peuvent parfois être tout à la fois commerciales et financières. Dans une telle hypothèse, il a été jugé que la qualification de l’abandon résultait de ses motifs prédominants[2]. L’administration fiscale s’est rangée à cette position[3].
1.3 Le Conseil d’Etat a récemment admis[4] que le caractère commercial d’un abandon de créance puisse être justifié, sous certaines conditions, par des perspectives de développement futur d’une activité, la circonstance en particulier qu'une aide soit motivée par le développement d'une activité qui, à la date de son octroi, n'a permis la réalisation d'aucun chiffre d'affaires étant sans incidence.
Il est donc intéressant de s’intéresser aux perspectives d’activités, de chiffre d’affaires et de rentabilité de la société bénéficiaire de l’aide à la date de l’abandon de créance (si ces perspectives n’apparaissent pas à cette date comme purement éventuelles), soit que ces perspectives se soient concrétisées à la date du contrôle, soit qu’elles restent suffisamment probables.
2. La qualification présente un fort enjeu fiscal du point de vue de la société qui consent l’abandon.
2.1 La déduction fiscale de l’aide est subordonnée à la démonstration de l’existence d’un intérêt propre et d’une contrepartie proportionnée bénéficiant à l’entreprise qui la consent. La normalité de l’abandon doit être appréciée à la date à laquelle il est consenti.
Sous cette réserve, les aides à caractère commercial sont déductibles, et les aides à caractère financier ne le sont pas, sauf exceptions.
2.2 Les aides consenties à des sociétés en procédure collective à la date de l’abandon font l’objet d’un traitement particulier. Ainsi, par exception, les abandons de créances à caractère commercial consentis dans le cadre d'un plan de sauvegarde, de redressement ou d'un accord de conciliation constaté ou homologué dans les conditions prévues à l’article L611-8 du Code de commerce, sont déductibles en totalité sans nécessité de justifier que l'entreprise a agi dans son intérêt propre[5].
Par exception également, les abandons de créances à caractère financier accordés dans le cadre d’une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire ou lors d’une procédure de conciliation en application d’un accord constaté ou homologué, sous réserve d’être consentis dans l’intérêt de la société versante, sont déductibles à hauteur de la situation nette négative de la société bénéficiaire et pour le montant excédant cette situation nette négative, à proportion des participations détenues par les autres associés[6].
L’administration fiscale[7] a fort heureusement pris l’initiative d’étendre cette mesure aux abandons de créances consentis à des entreprises membres de l’Union européenne à l’encontre desquelles est ouverte une procédure d’insolvabilité mentionnée au sein du règlement UE 2017/353 du 15 février 2017.
La question se pose de savoir si l’entreprise qui consentirait une aide financière à une autre entreprise faisant l’objet, dans un Etat tiers à l’Union européenne, d’une procédure judiciaire présentant des caractéristiques juridiques l’assimilant à celles visées ci-avant, ne serait pas fondée à la déduire (étant précisé, de façon intéressante, que le principe de territorialité de l’impôt sur les sociétés ne constitue pas, selon le Conseil d’Etat, un obstacle à la déduction d’une aide accordée à une filiale étrangère dès lors que l’aide est conforme aux intérêts de l’entreprise française[8]).
3. Des éléments permettent de faire obstacle aux tentatives d’assimiler une provision pour dépréciation de créance à un « quasi-abandon » à caractère financier non déductible.
Les provisions pour dépréciation de créances détenues sur des filiales ont à notre avis pour objet d'anticiper la perte résultant de leur caractère probablement irrécouvrable et non la charge qui résulterait de leur abandon. L’administration fiscale tente toutefois régulièrement, selon notre expérience, d’assimiler de telles provisions à l’anticipation d’un abandon de créance à caractère financier, un « quasi-abandon » non déductible.
L’administration fiscale s’appuyait jusqu’à présent sur une décision « équivoque » de la Cour administrative d’appel de Nancy du 18 mars 2021[9]devenue définitive[10]. La Cour avait rejeté la déduction de provisions pour dépréciation, en jugeant que les avances consenties par une mère à ses filiales étaient des aides à caractère financier, dans une affaire cependant où les conditions générales de déductibilité des provisions n’apparaissaient pas réunies en l’absence de preuve des difficultés financières des filiales.
A l’inverse, la Cour administrative de Lyon, dans une décision du 31 mars 2022, SARL Nambudo (n° 20LY01253) devenue définitive[11] a jugé qu’une provision pour risque de non-recouvrement ne révèle pas, par elle-même, une aide financière non déductible, y compris lorsque le risque de non-recouvrement est clairement établi et que l’octroi des avances est intervenu dans le cadre d’une gestion commerciale normale. Provisionner n’a pas, par construction, un caractère définitif[12].
En l’absence de relations commerciales, la société gagnera à pouvoir illustrer que la provision est dotée pour faire face à un risque de perte subie de manière contrainte, ne faisant pas ressortir, au moment de la dotation, une quelconque intention d’abandonner la créance.
4. Défendre la déductibilité d’une perte sur créance constatée à la suite de la liquidation amiable d’une filiale présente certains aléas en l’état de la jurisprudence.
La Cour administrative d’appel de Bordeaux[13] a jugé que la perte sur créance constatée par une société mère à l’occasion de la liquidation amiable de sa filiale ne s’analysait pas en une perte sur créance irrécouvrable, mais en un abandon de créance à caractère financier non déductible. La Cour a usé d’un faisceau d’indices pour démontrer que la société créancière avait l’intention d’abandonner sa créance[14].
L’enjeu dans une situation similaire sera de pouvoir soutenir qu’une procédure de liquidation amiable peut se clôturer par un actif net négatif (en conformité avec la pratique de certains greffes en France ; la situation nécessitera une analyse au cas particulier si la filiale est étrangère) mais aussi qu’il n’y a pas d’acte positif de volonté des associés de renoncer à leur créance, ce qui paraît plus aléatoire.
Pour autant, la société mère décidant de prononcer la liquidation amiable de sa filiale n’apparaît pas avoir procédé formellement à un abandon de créance, car cette créance a disparu par l’effet de la réunion, sur sa tête, de la qualité de créancier et de débiteur. Selon nos informations, la Commission départementale des impôts directs, saisie dans l’affaire Alizéo, a d’ailleurs constaté que la liquidation conventionnelle ne constituait pas un élément suffisant pour établir l’élément intentionnel. Au demeurant, la position retenue jusqu’à présent par la jurisprudence n’a pas, à ce jour, été suivie par le Conseil d’Etat.
5. L’effet fiscal au niveau de la société bénéficiaire pourra être réduit dans certaines situations
5.1 En premier lieu, la société octroyante prendra soin, le cas échéant, d’être attentive aux capacités d’imputation des déficits disponibles au niveau de la filiale, au regard de la règle de plafonnement.
5.2 Précisons cependant que l’article 223 I, 4 du CGI a mis fin aux pratiques consistant à générer une déduction au sein d’un groupe fiscal intégré, au travers d’une aide commerciale déductible chez l’octroyante, dont la bénéficiaire pouvait espérer neutraliser le produit à son niveau au moyen de déficits fiscaux pré-intégration (qu’elle n’aurait pas pu utiliser autrement). En effet, pour la détermination, par une société intégrée, du montant du bénéfice imputable sur ses déficits pré-intégration, doivent être déduits les abandons de créances qui lui ont été consentis par une autre société intégrée, déductibles fiscalement chez cette dernière.
Par ailleurs la société en procédure collective bénéficiant d’un abandon de créance, pourra majorer la part fixe du plafond d’imputation des déficits du montant de cet abandon. L’administration fiscale admet cette majoration pour la détermination du résultat d’ensemble du groupe, dans l’hypothèse d’un abandon consenti par une société extérieure au groupe fiscal, et sous réserve que la société intégrée ne se soit pas déjà prévalue de la majoration pour son résultat propre. Le cas échéant, il y aura lieu d’être attentif à choisir l’imputation la plus avantageuse, en fonction des perspectives et des résultats fiscaux à venir au niveau de la bénéficiaire.
5.3 Certaines situations inciteront à réfléchir à la date de l’abandon (avant ou après une opération de regroupement) ainsi qu’à l’effet rétroactif à donner ou non à l’opération, dans la situation par exemple où l’imposition d’un profit issu d’un abandon de créance pourrait être neutralisé par la perte fiscale ou par les déficits de la société cible (éventuellement perdus, le cas échéant, à l’issue de l’opération).
5.4 Enfin, la situation de déséquilibre née d’un abandon de créance à caractère financier non déductible chez l’octroyante et taxable chez la bénéficiaire, réalisé entre deux sociétés françaises, pourra être évitée si la filiale prend l'engagement de procéder à une augmentation de capital au profit de sa mère, d'un montant au moins égal à l'abandon en cause, avant la clôture du second exercice suivant celui au cours duquel l’abandon de créance est intervenu (mécanisme codifié à l’article 216 A du CGI)[15].
Article paru dans Option Finance le 03/04/2023
[1] BOI-BIC-BASE-50-10 n° 110 à 140.
[2] CE, 27 juin 1984, n°35030
[3] BOI-BIC-BASE-50-10 n° 140 à 160.
[4] CE, 26 juillet 2023, n°463846, Société Lamaï ; CE, 29 décembre 2023, n°455810 et 455813, Sté Compagnie Gervais Danone
[5] BOI-BIC-BASE-50-10 n°80.
[6] Un abandon de 1000 consenti au bénéfice d’une filiale détenue à 60%, en situation négative de -600, serait ainsi déductible à hauteur de 600+(40%x400) = 760.
[7] BOI-BIC-BASE-50-20-10 n°63
[8] CE, 11 février 1994, n°119726, SA Editions J.-C. Lattès
[9] CAA Nancy, 18 mars 2021, N°19NC02656
[10] Conseil d'Etat, décision de non-admission du pourvoi, 6 décembre 2021, n°452721, Sté Amadeus Immobilier et Environnement.
[11] Cet arrêt est devenu définitif suite à la décision du Conseil d’État de refus d’admission du pourvoi formé par l’Administration (CE, na, 9e ch., 20 févr. 2023, n° 464467, min. c/ Sté Nambudo), mais qui ne se prononce pas sur le fond de l’affaire.
[12] Le Tribunal administratif de Montreuil avait ouvert la voie en jugeant qu’une provision pour dépréciation d’une créance détenue par la société mère sur sa filiale, en considération de la situation nette négative de cette dernière, ne pouvait pas être assimilée à une aide en l’absence de toute intention de la société mère de consentir un abandon de créances (TA de Montreuil, 30 octobre 2017, n°1607367, SAS Promaffine).
[13] CAA Bordeaux, 21 octobre 2021, n°19BX03240, SARL Alizéo
[14] Le Tribunal administratif de Montreuil a rendu dans une autre affaire un jugement retenant une position similaire (TA Montreuil, 1re ch., 7 juill. 2022, n° 2002856, Société Groupe Adeo).
[15] Pour éviter l’imposition au niveau de F de l’abandon de créance à caractère financier d’un montant de 1.000 que lui consentirait sa mère M, M pourra limiter l’abandon à 500, F prenant l’engagement de procéder à une augmentation de capital de 500 au bénéfice de M, souscrite par M dans la foulée de l’abandon de créance (ou au plus tard avant la clôture du second exercice suivant l’exercice de réalisation de l’abandon), par compensation avec le solde de sa créance sur F. Dans ces conditions, le produit né de l’abandon de créance de 500 ne serait pas imposé au niveau de F.
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