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Conventions d'intégration fiscale : la liberté de conception enfin reconnue

20/05/2010

Le Conseil d'Etat juge que, dans le silence de la loi, les groupes sont libres d'organiser comme ils l'entendent la répartition de la charge de l'impôt global pourvu que soit respecté l'intérêt social des entités mises à contribution


Dans un groupe fiscal comprenant des sociétés déficitaires, l'impôt sur les sociétés global est inférieur à l'addition des impositions que supporteraient individuellement les sociétés bénéficiaires si elles n'étaient pas intégrées. La loi rend la société tête de groupe seule redevable de l'impôt global et institue les filiales solidaires à hauteur de l'impôt qu'elles auraient dû acquitter hors intégration. Mais elle ne dit rien sur la répartition de la charge de l'impôt global, question qui ne peut donc se régler que par voie de conventions.

I. Les conventions classiques

La pratique a mis en œuvre trois grands types de conventions. Selon le premier type, chaque filiale en bénéfice contribue au paiement de l'impôt du groupe pour le même montant que si elle n'était pas intégrée, l'économie résultant des déficits accusés par les autres étant alors conservée par la société mère. Le second type de conventions alloue immédiatement aux filiales en déficit l'économie que ce déficit procure au groupe. Enfin, les conventions du troisième type font peser sur la société mère la charge exclusive de l'impôt global.

II. Une variante : la facturation aux filiales du taux d'imposition du groupe

Un groupe s'était écarté de ces conventions usuelles en répartissant l'impôt global au prorata des résultats bénéficiaires individuels de ses filiales par rapport au résultat d'ensemble, et non en fonction des cotisations, d'un montant supérieur, dont chacune des sociétés bénéficiaires aurait été redevable si elle avait été imposée individuellement.

Cette convention aboutissait dans un premier temps à une mutualisation de l'économie d'impôt créée par les filiales déficitaires; mais, comme il se doit, ces filiales, une fois redevenues bénéficiaires, n'étaient appelées en paiement de l'impôt global que sur la fraction de leur bénéfice excédant leurs déficits initiaux, ce qui conduisait alors la mère à exiger des sociétés concernées la restitution de l'économie issue de ces déficits.

Cette modalité revenait en réalité à soulager la trésorerie des sociétés bénéficiaires du groupe, sans entraîner une réduction définitive du montant de la contribution assise sur leurs résultats.

L'administration fiscale a analysé cet avantage temporaire comme une subvention indirecte et estimé devoir infliger à la société mère l'amende de 5 % qui sanctionne le défaut de déclaration des subventions intragroupe sur l'état spécial requis par la réglementation.

En pointant du doigt cette infraction purement formelle, l'administration allait nécessairement déclencher un débat de fond sur cette question essentielle : quel est le degré de liberté reconnu aux groupes pour répartir en leur sein la charge de l'impôt global sans encourir le grief de subventionner les filiales ? C'est ce débat que tranche aujourd'hui le Conseil d'Etat dans sa décision Société Wolseley Centers France du 12 mars 2010, n° 328424.

III. Marge de liberté reconnue par le Conseil d'Etat

Ni les dispositions de l'article 223 A du CGI, en vertu desquelles une société mère s'institue seule redevable de l'impôt sur les sociétés calculé sur l'ensemble des résultats du groupe, ni aucune autre disposition du régime des groupes ne déterminent les conditions de répartition de la charge de l'impôt entre les sociétés d'un groupe intégré. Ces dispositions n'impliquent pas davantage, dans le silence de la loi, que l'économie d'impôt en résultant, le cas échéant, bénéficie à la seule société mère.

Par suite, les sociétés membres sont libres de prévoir par convention les modalités de répartition entre elles de la charge de l'impôt ou, le cas échéant, de l'économie d'impôt résultant du régime d'intégration. Dès lors que cette convention procède à une répartition tenant compte des résultats propres de chaque société du groupe dans des conditions telles que cette répartition ne porte atteinte ni à l'intérêt social propre de chaque société ni aux droits des associés ou des actionnaires minoritaires et ne constitue pas, par suite, un acte anormal de gestion, les modalités de cette répartition ne peuvent être regardées comme traduisant le versement d'une somme ayant le caractère d'une subvention indirecte consentie entre des sociétés du groupe au sens de l'article 223 B du CGI.

La convention qui était en litige est jugée ne pas méconnaître les droits des actionnaires minoritaires en ce qu'elle accorde aux filiales bénéficiaires une économie d'impôt de caractère provisoire dont il est loisible aux intéressées de constater le risque de reversement par la dotation de provisions fiscalement déductibles. Son application ne donne donc pas naissance à des subventions indirectes.

IV. Portée pratique du nouvel arrêt

Aucune convention conforme à l'un des trois modèles usuels n'est susceptible d'être regardée comme contraire à l'intérêt social des sociétés signataires ou comme méconnaissant les droits de leurs associés ou actionnaires minoritaires.

Cela va de soi lorsque les filiales sont invitées à contribuer à l'impôt global pour le montant même de l'IS qu'elles auraient eu à supporter si elles étaient demeurées imposables distinctement.

C'est encore vrai lorsque les stipulations précédentes s'accompagnent d'une clause en vertu de laquelle, à l'issue d'un exercice déficitaire, la filiale obtient de sa mère la réallocation immédiate de l'économie qu'elle procure au groupe (ou est censée lui procurer). Même si cet engagement réduit le bénéfice de la mère (réallocation d'un montant supérieur à celui de l'économie d'impôt effectivement enregistrée), le manque à gagner est compensé par la revalorisation de la participation détenue directement ou indirectement dans la filiale attributaire de la réallocation.

Enfin, il en va de même dans l'application de la convention qui fait peser sur la société mère la charge exclusive de l'impôt global. Dans le cas où cette charge diminue son bénéfice (la somme algébrique des résultats fiscaux des filiales étant positive), le sacrifice est, là encore, contrebalancé par la revalorisation des participations détenues dans celles des filiales qui gardent pour elles tout leur bénéfice.

Au vu du nouvel arrêt, aucune subvention n'est donc susceptible de naître des mouvements financiers organisés par les conventions ou de l'absence de tels mouvements.

Il se confirme ainsi que les filiales en bénéfice que la convention du dernier type dispense de toute contribution au paiement de l'IS d'ensemble n'ont pas à corriger leur résultat fiscal propre, pas plus que n'a d'ailleurs à le faire la société mère. Cette convention garantit une totale neutralité : les filiales dégagent le même résultat que si elles avaient versé au groupe une contribution fiscalement non déductible et la mère ne voit pas le sien se modifier par la prise en charge d'un complément d'IS non déductible.

Il en résulte aussi - et c'est une nouveauté - que la filiale déficitaire qui, en vertu de la convention du deuxième type, profite d'une réallocation immédiate à raison de son déficit, est désormais fondée à calculer son résultat fiscal propre en retranchant le produit correspondant à cette réallocation. Il était jusqu'alors prudent de traiter ce produit comme un profit propre de la filiale et d'en pratiquer la déduction fiscale dans le résultat d'ensemble sur le fondement des dispositions de la loi visant à la neutralisation des subventions intragroupe. Cette rectification appelait la déclaration de la somme en cause sur l'état spécial de suivi des subventions. On appréciera donc la simplification apportée par le nouvel arrêt.

Enfin, celui-ci résout une difficulté qui se rencontre lorsqu'un groupe est dissous et aussitôt reconstitué sous l'égide d'une nouvelle mère ayant absorbé l'ex-tête de groupe ou pris une participation d'au moins 95 % dans son capital. Pour celles des filiales qui passent dans le nouveau groupe après avoir clos un ou plusieurs exercices déficitaires, détentrices d'un droit à indemnisation à l'encontre de la mère du groupe d'origine, il devient possible d'envisager une indemnisation directement prise en charge par la nouvelle tête de groupe qui les autorisera à continuer de se prévaloir à son égard de leurs déficits en suspens.

V. La logique finit toujours par triompher

Etant donné que les modalités de répartition de l'IS d'ensemble au sein du groupe n'affectent pas le niveau des résultats fiscaux individuels (les contributions requises des filiales se substituent à l'IS qui n'est pas déductible et le produit correspondant enregistré par la mère ne s'incorpore pas à son résultat fiscal en tant qu'il couvre une charge d'IS non déductible), le Trésor ne peut, par hypothèse, se trouver lésé du fait des libertés qu'ont pu prendre les sociétés intégrées par rapport à la clé de répartition unique prônée par l'administration : chaque filiale doit contribuer exactement à hauteur de ce qu'aurait été son imposition distincte et, c'est à la mère seule que revient le gain d'intégration. Il est heureux que le Conseil d'Etat ait recentré le débat sur son terrain naturel, le droit des sociétés, qui veille seulement à ce que soient ménagés l'intérêt des créanciers des entités concernées et celui de leurs actionnaires minoritaires.

La défense de cette affaire, et de celle qui a tout dernièrement permis de trancher la question du traitement de l'indemnité de sortie accordée aux filiales déficitaires (voir dans OF n° 1058 l'analyse par Jean Guilmoto et Nicolas Riou de l'arrêt Sté GE Healthcare du 11 décembre 2009 n° 301341), aura fourni à notre Cabinet l'occasion de faire tomber des rigidités qui entravaient bien inutilement la marge de manœuvre des groupes.


Jean-Yves Mercier, avocat associé

Article paru dans la revue Option Finance le 29 mars 2010