La loi Pacte a consacré de nombreuses mesures relatives au droit des entreprises en difficulté, avec notamment l’objectif de permettre le rebond des entreprises et des entrepreneurs. Demain, la transposition de la future directive « Insolvabilité » et la réforme du droit des sûretés, bouleverseront plus encore le droit des entreprises en difficulté.
Une entreprise est le plus souvent considérée au plan fiscal comme en difficulté lorsqu'elle fait l'objet d'une procédure de conciliation, de sauvegarde ou de redressement judiciaire.
Ces entreprises bénéficient aujourd’hui directement de plusieurs avantages fiscaux en matière d’impôt sur les sociétés, prenant la forme d’aides de trésorerie, d’exonérations d’impôt et de certaines remises d’impôt.
1. Mesures d’amélioration de la trésorerie
1.1. Les entreprises en difficulté peuvent en premier lieu bénéficier du remboursement immédiat de leurs créances de crédit d’impôt.
Ainsi, les entreprises ayant fait l'objet d'une procédure de conciliation, de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire peuvent, à compter de la date de la décision ou du jugement d'ouverture de l'une de ces procédures, demander le remboursement immédiat de leurs créances de crédit d’impôt recherche (CIR) et de crédit d’impôt compétitivité emploi (CICE, supprimé depuis le 1er janvier 2019), et de celles nées pendant la période couverte par la procédure.
Généralement privées de la possibilité d’imputer ces créances en raison de leur situation déficitaire, elles pourront ainsi obtenir immédiatement un avantage de trésorerie, sans devoir attendre l’expiration du délai de trois ans applicable en principe, et sans subir les coûts associés à la cession de telles créances auprès des banques.
Les entreprises concernées gagneront, dans certaines situations, à solliciter la tenue d’une vérification de comptabilité ponctuelle en matière de CIR, afin de sécuriser l’immédiateté du remboursement sollicité.
1.2. En outre, les entreprises ayant fait l'objet d'une procédure de sauvegarde1, d'un redressement ou d'une liquidation judiciaire pourront, à compter de la date du jugement qui a ouvert ces procédures, demander le remboursement de leurs créances de report en arrière de déficit non utilisées à compter du jugement d’ouverture de la procédure, et de celles nées pendant la période couverte par ces procédures.
Dans cette hypothèse, le remboursement de la créance de report en arrière de déficit s’effectuera, toutefois sous déduction d'un intérêt appliqué à la créance restant à imputer, calculé au taux de l'intérêt légal.
2. Mesures d’exonération de certaines aides
Les entreprises en difficulté pourront aussi bénéficier d’un aménagement des modalités d'application du plafond fixe d'imputation des déficits antérieurs reportés.
L’imputation des déficits antérieurs sur le bénéfice fiscal constaté au titre d’un exercice est en principe limitée à un montant d’un million d’euros majoré de 50 % du bénéfice imposable de l’exercice excédant ce montant (CGI, art. 209, I). L’entreprise en difficulté bénéficiaire d’un abandon de créance imposable pourrait être amenée à acquitter une imposition parfois conséquente, compte tenu de ce mécanisme de plafonnement, et ce quand bien même elle disposerait par ailleurs d’un important stock de déficits fiscaux reportables.
Toutefois, les sociétés bénéficiaires d’abandons de créances consentis en application d’un accord constaté ou homologué par le président du tribunal de commerce dans les conditions prévues à l’article L. 611-8 du Code de commerce dans le cadre d’une procédure de conciliation ou dans le cadre d’une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire, bénéficient d’une majoration du plafond d’imputation de leurs déficits fiscaux, à hauteur du montant de l’abandon de créance2.
On pourra regretter que cette majoration ne bénéficie pas, en revanche, à l’entreprise ayant consenti l'abandon de créance (laquelle pourra se trouver pénalisée pour partie par la non-déduction de l’abandon).
L’avantage lié à la majoration du plafond d’imputation des déficits fiscaux au niveau de la société bénéficiaire pourra toutefois être couplé avec un aménagement du régime de déduction fiscale des aides au niveau de la société les ayant consenties.
Ainsi, les abandons de créances (à l’exclusion des aides sous une autre forme) à caractère commercial consentis ou supportés dans le cadre d'un plan de sauvegarde ou de redressement sont systématiquement déductibles, sans qu’il soit besoin de justifier de l’intérêt de la société versante.
En outre, les aides à caractère financier, non déductibles dans le cas général, le sont partiellement, pour celles consenties au cours d'une procédure de conciliation, en application d'un accord constaté ou homologué, ou aux entreprises pour lesquelles une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire est ouverte, à hauteur de la situation nette négative de l’entreprise qui en bénéficie et, pour le montant excédant cette situation nette négative, à proportion des participations détenues par d’autres personnes que l’entreprise qui consent les aides (CGI, art. 39-13).
En l’absence de déficits fiscaux reportables suffisants, la filiale en difficulté pourra, de concert avec sa société mère lui consentant une aide, revendiquer la non-imposition de l’aide à hauteur de sa fraction non déductible des résultats de la société mère, en souscrivant dans ce cadre à un engagement de procéder à une augmentation de capital au bénéfice de sa société mère d’un montant au moins égal au montant de l’aide non déductible, avant la clôture du second exercice suivant (CGI, art. 216 A).
3. Mesures de remise et de tempérament
Les difficultés financières rencontrées par une société sont parfois prises en compte, selon notre expérience, par l’administration, qui accepte des remises gracieuses de pénalités, d’intérêts de retard voire même d’impôt sur les sociétés ou de crédits d’impôt à restituer en principal. L’appréciation se fait alors au cas par cas, l’administration se montrant sensible en particulier aux répercussions en matière d’emploi.
Mais il existe aussi, pour les entreprises en difficulté, et celles placées en conciliation, en sauvegarde ou en redressement judiciaire un cadre mieux défini et plus large permettant des demandes de remises partielle ou totale de dettes d’impôt sur les sociétés, et des pénalités et intérêts de retard y afférents. Ces demandes de remises d’impôt sur les sociétés, de délais de paiement, aux côtés de demandes similaires concernant d’autres impôts directs (CET, …), ou indirects (à l’exclusion des sommes dues en principal) et des demandes en matière sociale peuvent être sollicités directement auprès de la Commission des chefs de services financiers du département (CCSF).
4. Autres mesures notables
Relevons encore deux mesures d’aménagement intéressantes dans l’hypothèse d’une procédure collective affectant une société membre d’un groupe intégré.
Un premier aménagement (CGI, article 223 E alinéa 2) permet aux filiales qui sortiraient d’un groupe fiscal intégré à la suite du transfert de propriété de leurs titres en raison d’une procédure collective (de sauvegarde ou de redressement judiciaire3, ou de liquidation judiciaire) de la société mère, de retrouver la libre disposition de la fraction du déficit d’ensemble et de la moins-value à long terme d’ensemble qu’elles ont transmis au groupe durant l’intégration. Le même dispositif s'applique dans l’hypothèse où la filiale ferait elle-même l'objet d'une procédure collective et sortirait du groupe du fait de la cession de ses titres.
Pour la procédure de sauvegarde, seuls sont concernés les transferts de titres dont l'aliénation a été ordonnée dans le cadre du plan de sauvegarde4. Il conviendra donc d’être vigilant sur ce point lors de la rédaction du plan.
Un second aménagement (CGI, article 223 L, 6-h) permet aux filiales du groupe dont les titres sont cédés dans le cadre de la procédure collective de la société mère de constituer un nouveau groupe dès l'ouverture de l'exercice au titre duquel elles ont cessé de faire partie de l'ancien groupe, sous certaines conditions.
1 Les entreprises qui ont fait l’objet d’une sauvegarde financière accélérée (SFA) peuvent demander le remboursement anticipé de leur créance sur le Trésor public née du report en arrière des déficits : Rép. min. Dosne n° 104859 : JOAN Q 5 juill. 2011, p. 7332, toutefois non reprise au BOFIP.
2 Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2019, le bénéfice fiscal imputable par la société bénéficiaire d’un abandon de créance membre d’un groupe fiscal intégré, sur son déficit pré-intégration, est diminué du montant du profit correspondant à l’abandon, à hauteur de son montant déductible du résultat fiscal de la société qui le consent (Loi 2018-1317 du 28-12-2018 art. 32). Selon nos informations, l'administration devrait préciser qu'une société ne doit pas y procéder à raison des subventions et abandons de créances reçus de sociétés non membres du groupe. Pour les exercices antérieurs, le bénéfice d'imputation était diminué des abandons de créances et des subventions consentis entre sociétés du même groupe lorsqu'ils n'étaient pas pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble.
3 A condition que le transfert de propriété des titres des filiales intervienne dans les dix-huit mois suivant le jugement d'ouverture par le tribunal de commerce, dans ces deux hypothèses.
4 Cette exigence, inscrite au BOI-IS-GPE-60 n°50, ne résulte pas des termes de la loi.
Article paru dans le magazine Option Finance le 28 octobre 2019
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