La réforme du régime fiscal des mutuelles

Il était devenu difficile de différer les mesures propres à répondre à l'injonction de la Commission Européenne adressée aux autorités françaises en 2001 qui soulignait que "le caractère non lucratif d'un établissement n'est pas un critère pertinent" pour conclure que "cette activité d'assurance complémentaire exercée par les mutuelles et institutions de prévoyance est donc soumise aux règles normales de la concurrence".

La protection sociale complémentaire est un marché sur lequel, en France, trois catégories d'organismes sont en compétition, les sociétés d'assurance régies par le Code des assurances, les institutions paritaires de prévoyance soumises au Code de la Sécurité sociale, et les mutuelles relevant du Code de la mutualité. Si de nombreux principes les distinguent (la solidarité, les critères de fixation des cotisations pour les mutuelles,...) l'esprit du droit communautaire tend à vouloir écarter tout critère organique pour lui préférer la notion "d'entreprise d'assurance" et instaurer un primat de la nature des activités réalisées sur celle de l'opérateur qui les réalise.

C'est dans ce contexte que, dorénavant, les mutuelles et institutions de prévoyance exerçant une activité d'assurance maladie et de prévoyance ne seront plus considérées comme des organismes, par principe, à but non lucratif et seront soumises aux impôts commerciaux dans les conditions de droit commun.

Toutefois, à l'instar de l'exonération partielle de taxe sur les conventions d'assurance, la loi nouvelle exonère expressément d'impôt sur les sociétés et de taxe professionnelle l'activité afférente aux opérations portant sur la gestion des contrats d'assurance maladie dits solidaires/responsables, sous réserve du respect de critères sociaux supplémentaires.

En cela, cette réforme est au centre des préoccupations politiques actuelles qui tendent à concilier la maîtrise de la progression des dépenses de santé et l'assurance d'une couverture plus large des populations fragiles.

Les activités d'assurance des mutuelles (ou des institutions de prévoyance) qui ne rentreront pas dans ce cadre d'exonération feront l'objet d'une progressive imposition de leurs résultats.

Quant au nouveau régime de taxe professionnelle, il s'appliquera à compter des impositions dues au titre de 2010.

Accessoirement, le régime des groupes fiscalement intégrés est élargi aux entreprises d'assurance qui ne sont pas dotées d'un capital mais établissent des comptes combinés. La transposition des dispositions de l'intégration fiscale au résultat du périmètre combiné est totale. Nous lui consacrerons, dans un prochain article, de plus amples développements. L'exonération porte sur la gestion des contrats "responsables" et "solidaires". Cette notion reprend celle déjà mise en oeuvre pour l'exonération de la taxe spéciale sur les conventions d'assurance (pas de sélection médicale, respect du parcours de soins...).
Les organismes bénéficiaires doivent satisfaire, d'une part à des critères cumulatifs :

1. Les membres participants adhérant à des contrats d'assurance maladie "solidaires" et "responsables", à titre individuel ou collectif facultatif, doivent représenter au moins 150 000 personnes ou une proportion minimale (entre 80% et 90%) de l'ensemble des membres participants ayant un contrat d'assurance maladie souscrit à titre individuel ou collectif facultatif auprès de l'organisme.
   Les bénéficiaires de contrats d'assurance maladie solidaires et responsables dans le cadre d'adhésions collectives obligatoires, doivent représenter au moins 120 000 personnes ou une proportion minimale (entre 90 % et 95 %) de l'ensemble des bénéficiaires de contrats d'assurance maladie collectifs obligatoires souscrits auprès de l'organisme.
2. Les organismes doivent être inscrits comme gestionnaires de la CMU C.

D'autre part, à l'une des conditions alternatives suivantes :

• Avoir mis en oeuvre une modulation tarifaire en fonction de la situation sociale des adhérents ;
• Respecter une proportion minimale, entre 3 et 6%, de titulaires de l'aide à l'acquisition d'une assurance complémentaire santé ;
• Compter parmi leurs membres participants, entre 15 et 20%, de personnes âgées de 65 ans au moins ou dénombrer entre 28 et 35%, de personnes âgées de moins de 25 ans.

Ces critères doivent encore être précisés par des décrets dont on attend la publication dans ces prochains jours.

Afin d'éviter tout détournement de l'esprit du dispositif, les exonérations ne s'appliquent pas aux contrats en complément desquels, au sein d'un groupe, il est conclu avec un même adhérent un autre contrat ne respectant pas les interdictions de prise en charge imposées par le contrat responsable.

Les mutuelles et organismes non exonérés ou partiellement taxables seront soumis à l'impôt sur les sociétés de droit commun pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2008. Toutefois, les autorités fiscales, conscientes de la nécessité d'éviter une entrée trop brutale dans la fiscalité, ont prévu, pour les premières années, une fiscalisation progressive des activités imposables des organismes d'assurance. Le nouveau dispositif leur offre ainsi la possibilité de doter une provision spéciale de solvabilité, déductible fiscalement et dont le montant dégressif s'échelonnera de 100 % à 20 % entre 2008 et 2013. En raison de ce mécanisme, les mutuelles ne seront donc imposables sur la totalité de leur résultat qu'à compter de 2014. La reprise ultérieure de la provision sera imposable à l'impôt sur les sociétés. Mais dès lors qu'elle ne devrait intervenir que si la mutuelle réalise des résultats insatisfaisants, cette reprise s'imputera sur les déficits, et ne devrait pas donner lieu à imposition effective. La nouvelle donne va contraindre les mutuelles et organismes d'assurance à établir un résultat fiscal dans les conditions de droit commun. Pour l'exercice 2008, l'établissement d'un bilan d'ouverture, à cet effet, sera une opération cruciale permettant de dresser un mur étanche entre la période antérieure et l'entrée dans la fiscalité de droit commun. Il s'agit, en quelque sorte, de remettre les compteurs à zéro. Les règles, à cet égard, seront commentées par l'administration dans une instruction très attendue.

Pour l'heure, sur le fondement de précédents d'une nature très comparable comme celle de la fiscalisation des mutuelles du Code des assurances, on peut dessiner quelques lignes directrices qui devraient inspirer les modalités d'établissement de ce bilan de départ.

En particulier, les actifs figureront dans ce bilan fiscal pour leur valeur réelle au 1er janvier 2008. Ce faisant, les biens seront fiscalement amortis sur cette base réévaluée (sur la durée résiduelle restant à courir au 1er janvier 2008) et les plus-values sur la cession ultérieure calculées par rapport à ce montant réévalué.

Bien entendu, cette réévaluation des éléments d'actif pourrait s'opposer, sur le plan comptable, aux positions des autorités de contrôle et obliger par suite les opérateurs au suivi délicat d'une distorsion fiscale-comptable.

Les titres de SCI seront également repris pour leur valeur actualisée sans pour autant que les immeubles figurant au bilan de ces SCI puissent, a priori, faire l'objet d'une identique réévaluation.

S'agissant des provisions, l'Administration semble s'orienter vers une solution de simplicité, tendant à distinguer les provisions, par nature non déductibles, dont la reprise pourra être extournée extra-comptablement, des autres provisions, y compris le stock des provisions constitué antérieurement à l'entrée en fiscalité, dont la reprise deviendra taxable et les charges y afférentes corrélativement déductibles.

Sur ce point, il n'est pas exclu que l'Administration soit cependant sensible aux arguments développés par les intéressés qui faisant état d'une situation de "surprovisionnement" résultant des règles de solvabilité préfèreraient qu'une distinction puisse être opérée entre les provisions vie et non vie.

C'est là sans doute un des points les plus délicats du nouveau statut fiscal. Il est directement dépendant de la notion de gestion des contrats solidaires et responsables, qui constituera un secteur exonéré auxquels devront être attachés les produits et charges contribuant à la formation du résultat visé. L'affectation des produits et des charges à chaque secteur devrait se faire par nature. Corrélativement, l'affectation des charges et produits mixtes, résultera de l'application d'une clef de répartition. A ce jour, rien n'indique si la détermination du choix de cette clef restera du ressort et de la responsabilité des mutuelles ou si elle sera fixée par le décret ou l'instruction administrative. Seule cette dernière hypothèse protégerait les opérateurs de discussions parfois âpres avec les services de contrôle fiscal.

Le dispositif nouveau exonérant le résultat de la gestion des contrats solidaires et responsables, y compris la quote-part des produits financiers y afférents, le contenu et le quantum de cette quote-part devraient soulever un problème de frontière qui ne sera pas la moindre des difficultés à résoudre. Tant il est vrai qu'au sein des organismes intéressés l'ensemble, sans exhaustive, des produits financiers est affecté réglementairement à la couverture des engagements et qu'il est alors impossible de considérer que certains produits pourraient être étrangers à la gestion des contrats solidaires et responsables. Dans le droit actuel, les mutuelles et unions de mutuelles sont exonérées de taxe professionnelle en raison de leur statut. Pour leur part, les institutions de prévoyance tendent à être exonérées non pas en droit, mais en fait, compte tenu de la définition de leurs activités jugées non lucratives. La réforme, à compter de 2010, met un terme à cette exonération générale en la limitant identiquement à la seule gestion des contrats solidaires et responsables.

A contrario, toutes les autres activités seront assujetties à la taxe professionnelle notamment pour la couverture d'autres risques que la maladie et les contrats d'assurance maladie qui ne présentent pas un caractère solidaire et responsable. Les mutuelles gérant des réalisations sanitaires et sociales ne sont pas visées par cette réforme. Elles pourront donc continuer, comme aujourd'hui, à se prévaloir du régime fiscal des organismes sans but lucratif. Il reste qu'à l'occasion des travaux qui ont préludé à l'adoption du nouveau dispositif, un examen des critères de non lucrativité de certaines activités réalisées par ces mutuelles ont révélé certains dysfonctionnements dans l'appréhension de ces critères. Il s'ensuit que des secteurs limités en nombre comme ceux de l'optique ou de l'audio-prothèse seront probablement pour l'avenir contraints de normaliser leur situation au regard de leur assujettissement aux impôts commerciaux.

Les mutuelles ayant des activités mixtes seront soumises aux impôts commerciaux selon les mêmes modalités (sectorisation si activité non lucrative prépondérante, etc.) que les associations. La modification des règles de solvabilité (Solvency II) qui se profile, conjuguée à ce dernier volet de la réforme fiscale dont les effets peuvent parfois être antagonistes, fait peser, sur les organismes d'assurance, des échéances lourdes au succès desquelles, pourtant, la préservation de notre modèle de protection sociale est désormais suspendue.


Article paru dans la revue Option Finance du 2 juillet 2007


Authors:

Violaine Descazeaud, Florence Duprat-Cerri, avocats Lionel Lenczner, Avocat Associé