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Le casse-tête de l’article 257 bis du CGI en matière immobilière

Quand le dispositif du transfert d’universalité de patrimoine est-il applicable ?

03/06/2020

Au moment de déterminer le régime de TVA de nombreuses transactions immobilières, se pose la question du régime spécifique des transmissions d’universalités totales ou partielles de biens, conduisant à neutraliser totalement les effets de cette taxe.

Pas de taxation, pas de régularisation. A priori, rien de plus simple donc. Et pourtant, ce dispositif est au cœur de nombreuses difficultés et à l’origine de nombreuses clauses âprement débattues entre les parties pour fixer les conséquences d’une éventuelle remise en cause ultérieure. La difficulté vient principalement de ce que l’appréciation du respect des conditions d’application du dispositif requiert du recul et ne peut se faire avec certitude qu’une fois l’opération réalisée.

Nous avons voulu recenser dans cet article l’ensemble des solutions publiques, publiées ou non, rendues à propos de ce dispositif codifié sous l’article 257 bis du Code général des impôts (CGI).

infographie - tva immobilière - article 257 bis du CGI

Nous commencerons par un petit rappel pour le replacer dans son contexte.

La loi de finances pour 2006 a introduit en France la neutralisation de certaines opérations intervenant dans le cadre d’une transmission d’universalité totale ou partielle de biens au regard de la TVA, prévue comme une faculté laissée aux Etat membres par la directive communautaire (voir l’article 19 de la directive 2006/112/CE).

L’article 257 bis du CGI dispose depuis lors que « les livraisons de biens et les prestations de services, réalisées entre redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, sont dispensées de celle-ci lors de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens.

Le bénéficiaire est réputé continuer la personne du cédant, notamment à raison des régularisations de la taxe déduite par ce dernier, ainsi que, s’il y a lieu, pour l’application des dispositions du e du 1 de l’article 266, de l’article 268 ou de l’article 297 A ».

Cette mesure a été initialement perçue comme une simple légalisation des solutions doctrinales antérieurement admises dans le cadre des fusions, scissions, apports partiels d’actifs et transmissions d’universalités de patrimoine.

Elle a cependant rapidement révélé une portée bien plus étendue car, transposant une mesure communautaire, la disposition nationale :

  • a pris un caractère obligatoire et ne se présente donc plus comme une option offerte aux opérateurs ;
  • à un champ d’application commun avec celui des mesures similaires adoptées par les autres Etats membres ;
  • se voit contrainte par l’interprétation donnée par la Cour de justice de l’Union européenne.

L’administration fiscale française l’a immédiatement compris et les premiers rescrits publiés en matière immobilière (dès le mois de septembre 2006) ont montré que le dispositif pouvait même s’appliquer à l’occasion de la cession isolée d’un seul actif, dès lors que cette cession s’accompagne de la reprise par le cessionnaire de l’activité à laquelle l’immeuble est affecté par le cédant, notamment l’activité locative.

La neutralisation de la TVA applicable à ces opérations, ou la neutralisation des régularisations exigibles à cette occasion, présente un intérêt évident en termes de trésorerie pour les opérateurs qui n’ont ainsi plus à souscrire des demandes de remboursements de crédits auprès des autorités.

Elle génère toutefois de nombreux débats lorsque les cessions interviennent dans des situations qui ne sont pas exactement celles envisagées par la doctrine administrative opposable. Le cédant qui accepte de neutraliser la TVA s’expose à un risque de rehaussement lorsque les services fiscaux estiment que son analyse était incorrecte. Inversement, le cessionnaire qui accepte de payer la TVA afférente à l’opération peut se voir opposer un rejet de sa déduction car seule est déductible la TVA légalement facturée. En cas d’application à tort de la TVA par le cédant, le cessionnaire n’est donc pas en droit d’exercer un droit à déduction.

Il est donc important de connaitre l’état des solutions admises par l’administration fiscale pour mesurer les risques courus par les uns et les autres et négocier quand il le faut les dispositifs de protection et de garantie appropriés.

Les principes posés par la doctrine administrative publiée

Les deux rescrits publiés en 2006 demeurent les références de l’analyse de l’administration fiscale.

Le rescrit n° 2006/34 (TCA) du 12 septembre 2006 

Ce rescrit indique que « la dispense de taxation s’applique aux cessions d’immeubles attachés à une activité de location immobilière avec reprise ou renégociation des baux en cours, qui interviendraient entre deux bailleurs redevables de la TVA au titre de cette activité dès lors que ces cessions s’inscrivent dans une logique de transmission d’entreprise ou de restructuration réalisée au profit d’une personne qui entend exploiter l’universalité transmise ».

Le rescrit n° 2006/58 (TCA) du 26 décembre 2006

Dans la lignée du précédent, ce rescrit précise que « la cession d’un immeuble inscrit à l’actif immobilisé d’une entreprise qui l’avait affecté à la réalisation d’une activité de location immobilière (immeubles non destinés à la revente), avec reprise, avec ou sans renégociation, du ou des baux en cours, doit être regardée comme intervenant dans le cadre de la transmission d’une universalité de biens puisque, dans cette hypothèse, la transmission en cause s’inscrit dans une logique de transmission d’entreprise ».

L’Administration exige donc en principe :

  • une inscription de l’immeuble en immobilisation traduisant une affectation à une activité locative durable ;
  • la reprise ou la renégociation de baux en cours par le cessionnaire ;
  • la taxation à la TVA des loyers tant chez le cédant que chez le cessionnaire (ce qui peut nécessiter l’exercice d’une option en ce sens).

Le rescrit n° 2008/4 (TCA) du 4 mars 2008

L’Administration ajoute en 2008 que « lorsqu’un assujetti opère la cession isolée d’un immeuble qu’il avait affecté jusqu’alors de manière partielle à une activité locative au titre de laquelle les loyers perçus étaient en tout ou partie soumis effectivement à la TVA, il y a lieu d’écarter le bénéfice de la dispense de taxation ou de régularisation visée à l’article 257 bis du CGI dans la mesure où l’immeuble cédé ne constitue pas dans son ensemble une partie d’entreprise susceptible d’être qualifiée d’universalité partielle ».

L’immeuble cédé doit ainsi être totalement affecté à l’activité locative, excluant du dispositif notamment tous les immeubles dont le cédant se réservait une partie pour son activité propre et donnait à bail une autre partie, même lorsqu’il s’agit d’une opération de lease-back dans laquelle le cédant devient immédiatement le preneur en crédit-bail de la partie de l’immeuble dédiée à son activité.

Les assouplissements plus récemment admis dans le cadre des contrats de crédit-bail

La position de l’administration fiscale exigeant l’inscription de l’immeuble en immobilisation a été démentie par le Conseil d’Etat dans un cas particulier où le preneur d’un crédit-bail levait l’option d’achat pour revendre l’immeuble immédiatement à un cessionnaire qui poursuivait la sous-location taxable à laquelle le crédit-preneur avait jusqu’alors affecté l’actif (arrêts du 23 novembre 2015, n° 3750544).

L’Administration en a tiré les conséquences en adoptant de nouveaux rescrits.

Le rescrit n° 2018/01 (TCA) du 3 janvier 2018

L’Administration y indique sans surprise que « le dispositif de l’article 257 bis du CGI couvre la situation dans laquelle un immeuble, loué dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier soumis à la TVA, est cédé au crédit-preneur lors de sa levée d’option d’achat et que celui-ci, qui affectait l’immeuble à une activité de sous-location taxée, entend continuer à affecter l’immeuble à une telle activité locative soumise à la TVA ».

Le rescrit n° 2018/02 (TCA) du 3 janvier 2018

L’Administration en profite pour publier le même jour une solution suivant laquelle, « compte tenu de la nature du crédit-bail, les transferts de l’immeuble opérés pour le changement de crédit-bailleurs, au profit du crédit-preneur, puis d’un groupement de crédit-bailleurs, doivent être regardés comme la transmission d’une universalité de biens, bénéficiant d’une dispense de taxation et de régularisation au sens de l’article 257 bis du CGI.

Le fait que la revente n’intervienne pas le même jour que la levée d’option est sans incidence ».

La réponse ministérielle à M. Romain Grau (10 juillet 2018, page 6063, question n° 7359)

L’administration fiscale précise dans cette réponse que, dans la situation de revente immédiate par le crédit-preneur levant l’option d’achat dans les circonstances du rescrit 2018/01 « la circonstance que le crédit-preneur ou l’acquéreur in fine ait pris, par ailleurs, un engagement de revendre dans les conditions prévues à l'article 1115 du CGI ou un engagement de construire sur le fondement de l'article 1594-0 G du même code est sans incidence sur cette analyse, ces engagements en matière de droits de mutation étant, en tout état de cause, dépourvus de portée en ce qui concerne l'appréciation des conditions d'éligibilité à la dispense prévue à l'article 257 bis du CGI.

En revanche, si, dans la situation évoquée, le crédit-preneur revend l'immeuble à un assujetti exerçant une activité d'achat-revente d'immeubles qui décide de l'inscrire à son actif circulant (stock), l'opération ne peut pas bénéficier de la dispense. Dans cette hypothèse, en effet, l'inscription de l'immeuble en stock constitue, aux fins d'application de l'article 257 bis du CGI, un élément objectif permettant de révéler l'intention de l'opérateur de ne pas affecter durablement l'immeuble en cause à une activité de location, mais de le destiner à la revente. Cette inscription relève d'une décision de gestion de l'assujetti ».

Les réponses complémentaires

La question de l’incidence que peut avoir la vacance de tout ou partie des locaux au moment de la cession est très fréquente. Cette situation est à distinguer de celle, envisagée dans le rescrit précité du 4 mars 2008, où l’immeuble n’est pas entièrement affecté à une activité locative.

La question n° 90962, M. Bernard Gérard (Les Républicains - Nord) – Réponse publiée au JO le 8 mars 2016, page 2040

L’Administration y répond en indiquant qu’« une cession intervenant entre deux assujettis à la TVA d’un immeuble provisoirement vacant au moment de la cession bénéficie de la dispense posée à l’article 257 bis du CGI dès lors que le cédant est en mesure de démontrer qu’il recherche activement un locataire. La vacance des locaux cédés peut se justifier notamment par la conjoncture du marché immobilier, un changement de locataire, par des travaux ou à l'issue d'un sinistre, sans que l'intention de louer le bien en TVA n'ait été remise en cause. En conséquence, la durée de la période de vacance ne constitue pas un critère d'appréciation au sens de l'article 257 bis du CGI, seule l'intention démontrée de louer le bien étant retenue en cas de vacance. De même, les circonstances ayant motivé le départ du locataire ne sont pas, à elles seules, de nature à remettre en cause l'application du dispositif ».

La fiche de l’administration fiscale datée du 3 mai 2007

Cette fiche rédigée par la Direction de la législation fiscale n’est pas opposable car il ne s’agit pas d’une décision publiée. Elle présente malgré tout un intérêt réel car elle donne des indications sur la façon dont les services fiscaux appréhendaient certaines situations particulières à l’époque de sa rédaction.

Les idées ont évidemment pu évoluer entre temps, mais la fiche demeure une source précieuse d’informations. On y retrouve, en outre, plusieurs solutions désormais officielles, reprises dans les rescrits et réponses ministérielles évoqués ci-avant.

L’Administration y indiquait qu’à l’exception des situations où la mise en œuvre du dispositif prévu par l’article 257 bis procéderait d’une intention frauduleuse ou serait constitutive d’un abus de droit, celui-ci est applicable à la cession d’un immeuble affecté à une activité locative soumise à la TVA par le cédant et l’acquéreur, même si, au moment de la cession :

  • cet immeuble est en tout ou partie vacant. Il s’agit notamment des situations dans lesquelles, au moment de la cession de l’immeuble, le vendeur a conclu un bail ferme dont l’entrée en vigueur n’est pas encore intervenue, une simple promesse de bail, ou est en mesure de démontrer qu’il recherche activement un locataire, lorsque la vacance des locaux cédés est justifiée notamment par le début d’activité, la conjoncture du marché immobilier, un sinistre, un changement de locataire, etc. ;
  • les baux que l’acquéreur entend soumettre à la TVA font l’objet d'une franchise temporaire de loyers accordée au locataire par le vendeur avant la cession de l’immeuble ou par l’acquéreur après cette cession, dès lors qu’une telle franchise n’est pas de nature à remettre en cause l’intention du vendeur ou de l’acquéreur d’affecter l’immeuble à une activité locative réalisée à titre onéreux et soumise à la TVA ;
  • le bail repris par l'acquéreur est immédiatement résilié après la vente et un nouveau bail soumis à la TVA est conclu avec un autre locataire.

L’Administration ajoute que l’article 257 bis du CGI est également applicable dans les situations suivantes :

  • cession de l’usufruit d’un immeuble affecté à une activité locative soumise à la TVA par un usufruitier au profit d'un autre usufruitier qui entend continuer à l'affecter à cette activité ;
  • cession d'une quote-part indivise d’immeuble affecté par le vendeur et l’acquéreur à une activité locative (location simple ou crédit-bail immobilier) soumise à la TVA ;
  • cession d’un contrat de crédit-bail immobilier par le crédit-preneur, lorsque le cessionnaire reprend le contrat de sous-location soumis à la TVA conclu par le cédant ;
  • cession par le titulaire d’un droit réel constitué sur un immeuble, dans le cadre d’un bail à construction ou d’un bail emphytéotique, lorsque cet immeuble est affecté à une activité locative soumise à la TVA et que le cessionnaire entend continuer à l’affecter à cette activité ;
  • cession d’un immeuble affecté à une activité locative soumise à la TVA à une personne qui entend continuer à affecter l'immeuble à cette activité en le louant au vendeur ;
  • cession d’un immeuble affecté à une activité locative soumise à la TVA à un crédit-bailleur qui entend continuer à affecter l'immeuble à cette activité en le louant au vendeur qui, en tant que crédit-preneur, affectera lui-même l’immeuble à une activité de sous-location soumise à la TVA ;
  • cession d’un immeuble affecté à une activité locative soumise à la TVA, dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier, au crédit-preneur, lors de la levée d’option d’achat par ce dernier, lorsque celui-ci, qui affectait l’immeuble à une activité de sous-location taxée, entend continuer à affecter l’immeuble à une telle activité locative soumise à la TVA ;
  • cession d’un immeuble affecté depuis son acquisition à une activité locative soumise à la TVA par une société immobilière, qui n’a pas eu initialement l’intention de le revendre, au profit d’un opérateur (associé, société du même groupe ou un tiers) qui entend continuer à affecter l’immeuble à cette activité locative et non revendre l’immeuble ;
  • cession d’un immeuble dans les cinq ans suivant son achèvement, par un opérateur qui l’a auparavant acquis auprès d'un marchand de biens afin de l’affecter à une activité locative soumise à la TVA, au profit d’un opérateur qui entend continuer à affecter l’immeuble à une telle activité locative ;
  • cession par une société immobilière n’ayant pas la qualité de marchand de biens d’un immeuble qu’elle affectait jusqu’à présent à une activité locative soumise à la TVA, à un opérateur qui entend continuer à affecter l’immeuble à cette activité locative (au profit du vendeur, de ses anciens locataires ou de tiers), après avoir réalisé d’importants travaux aboutissant à la construction d'un immeuble neuf au sens de l'article 257I du CGI. La cession de ce terrain à bâtir bénéficie alors de la dispense prévue à l’article 257 bis du CGI.

L’administration fiscale apporte aussi d’intéressantes précisions sur les cas qu’elle juge non couverts par les dispositions de l'article 257 bis du CGI.

C’est ainsi qu’elle ajoute que les dispositions de l'article 257 bis du CGI ne sont pas applicables :

  • lorsqu’un opérateur, qu’il ait ou non la qualité de marchand de biens ou de promoteur, procède à la construction d’un immeuble qu’il destine à la vente. La circonstance que le vendeur ait conclu un bail ou une promesse de bail avec un locataire qui prendrait effet juste avant la livraison de l'immeuble à l'acquéreur et qui serait repris par ce dernier après cette date, ou encore, qu’il rechercherait activement un locataire avant cette vente, ne modifie pas cette analyse ;
  • lorsqu'un opérateur vend en état futur d’achèvement, à un autre opérateur, un immeuble au titre duquel, avant la vente, le vendeur a conclu avec un locataire un contrat de location soumis à la TVA qui prendra effet juste avant la livraison de l’immeuble à l’acquéreur et qui sera repris par ce dernier après cette date.

Dans ces deux situations, l’Administration écrivait que le vendeur a clairement affecté l’immeuble à une vente immobilière et il n’est pas possible de considérer, d’une part, que la cession intervient dans le cadre d’une transmission d’une entreprise ou d’une restructuration et, d’autre part, que l’acquéreur continue la personne du cédant dans l'exploitation de l’universalité.

Demeure, en outre, sans incidence sur cette analyse, la circonstance que l’immeuble soit, le cas échéant, inscrit en immobilisation chez le cédant. En effet, l’inscription d’un immeuble en immobilisation ou en stock ne constitue qu’un indice de l’intention de l’opérateur d'affecter ou non ce bien durablement ou temporairement à une activité locative.

On notera que ces derniers commentaires ont manifestement perdu de leur acuité à la lecture de la réponse ministérielle Grau précitée selon laquelle « l'inscription de l'immeuble en stock constitue, aux fins d'application de l'article 257 bis du CGI, un élément objectif permettant de révéler l'intention de l'opérateur de ne pas affecter durablement l'immeuble en cause à une activité de location, mais de le destiner à la revente. Cette inscription relève d'une décision de gestion de l'assujetti ».

Il semble donc, qu’à ce jour, l’inscription comptable de l’immeuble constitue plus qu’un simple indice et qu’elle soit la marque d’une décision de gestion.

Cela permet donc de douter de la force à accorder à l’affirmation selon laquelle le régime de l’article 257 bis du CGI serait automatiquement écarté en présence d’une vente en l’état futur d’achèvement.

Tout semble être affaire de circonstances.

Enfin, l’Administration écarte l’application de l'article 257 bis du CGI dans les cas suivants :

  • cession d’un immeuble affecté, en tant que stock et dans l’attente de sa revente, à une activité locative soumise à la TVA par une société immobilière ayant la qualité de marchand de biens à un opérateur qui entend continuer à affecter l'immeuble à cette activité locative et non le revendre ;
  • cession d’un immeuble affecté à une activité locative soumise à la TVA dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier, au crédit-preneur, lors de la levée d’option d'achat par ce dernier, lorsque celui-ci, qui affectait auparavant l’immeuble à une activité de sous-location soumise à la TVA, entend le céder immédiatement à une autre société qui affectera quant à elle l’immeuble à une activité locative soumise à la TVA.

Conclusion

Encart rectangulaire le saviez-vous carré

La détermination des cas d’application du dispositif de l’article 257 bis du CGI demeure délicate dans de nombreuses opérations immobilières, en dépit du recul acquis avec le temps sur ce dispositif et des prises de position de l’administration fiscale. En réalité, de nombreux cas ont été couverts par des rescrits particuliers, non publiés, que seuls leurs destinataires peuvent opposer aux services fiscaux.

Nos équipes ont une parfaite connaissance de ces situations et de leur gestion. Elles savent accompagner les parties à une transaction immobilière, qu’il s’agisse de présenter et suivre des demandes de rescrits ou de négocier les garanties appropriées pour protéger au mieux leurs intérêts.

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