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Salariés en mission à l'étranger : la nouvelle donne fiscale (acte II)

04/09/2006

A compter du 1er janvier 2006, les rémunérations ouvrant droit à exonération sont uniquement celles versées à un salarié (les mandataires sociaux n'y ont donc droit que s'ils exercent, à l'étranger, une fonction technique pour laquelle ils sont titulaires d'un contrat de travail); reçues d'un employeur établi en France, dans un autre Etat membre de la CE, en Islande ou en Norvège (en revanche, peu importe que ce soit lui ou une de ses filiales qui supporte la rémunération) ; au titre d'une activité exercée dans un autre Etat ou territoire que la France ou l'Etat tiers dans lequel l'employeur est établi.

L'exonération est totale lorsque la rémunération a été imposée à l'étranger à hauteur d'au moins les 2/3 de l'impôt qui aurait été supporté en France.

L'exonération est complète également en cas de mission de longue durée relative à certaines activités.

En dehors de ces cas, l'exonération ne porte que sur les primes de mission que l'employeur octroie à son salarié.

Les salariés bénéficient, comme précédemment, d'une exonération de leur rémunération à l'étranger, dès le dépassement de 183 jours au cours d'une période de 12 mois consécutifs, s'ils exercent une des activités suivantes : chantiers de construction ou de montage, installation d'ensembles industriels, recherche ou extraction de ressources naturelles, navigation à bord de navires immatriculés au registre international français.

L'exonération s'étend aux personnels exerçant des fonctions techniques ou administratives dès lors qu'il existe un lien étroit entre leur fonction et les activités éligibles, même s'ils sont employés par des entreprises sous-traitantes (cas des personnels de restauration et de ceux assurant la sécurité des plates-formes pétrolières). Les salariés "dont l'activité se rapporte à une activité de prospection commerciale" bénéficient de l'exonération dès le dépassement de 120 jours au cours d'une période de 12 mois. Pour le décompte du nombre de jours d'activité, il est tenu compte des trajets pour se rendre à l'étranger et en revenir, des congés hebdomadaires, des jours de récupération, des congés payés ainsi que des congés maladie auxquels l'activité donne droit, quel que soit l'endroit où le salarié choisit de prendre ses congés. Les primes doivent être déterminées préalablement au séjour. Cette condition est réputée satisfaite si le contrat de travail (ou un avenant) en fixe les modalités de calcul ou renvoie à des grilles contenues dans le règlement intérieur de l'entreprise. A défaut, il est admis que ces modalités soient communiquées, au coup par coup, dans le cadre d'ordres de mission.

L'employeur doit prévoir des primes différenciées et justifier ces primes en fonction de critères objectifs.

Ainsi, les primes doivent être "en rapport avec le nombre et la durée des séjours". Une stricte proportionnalité n'étant pas exigée, les entreprises peuvent, par exemple, accorder des primes journalières plus importantes au-delà d'un certain nombre de déplacements, ou fixer un plancher ou un plafond en fonction du nombre et de la durée de déplacement sur une période de référence. Une telle possibilité avait déjà été reconnue par la jurisprudence.

Les primes doivent, par ailleurs, être "en rapport avec le lieu des séjours", mais rien n'exige que le seul critère d'appréciation soit la distance entre le pays de détachement et la France.

Enfin, les primes doivent être "en rapport" avec la rémunération de base du salarié, un plafond étant fixé à 40% de la rémunération. Le texte de loi ne précisant pas sur quelle période cette limite s'applique, l'appréciation aurait donc dû se faire, comme il est de règle, sur l'année civile. Toutefois, l'administration fiscale a pris le parti de considérer que les 40% s'appliquent à la rémunération annuelle ramenée à la fraction de son montant qui correspond à la période d'activité à l'étranger. En pratique, les 40% sont appliqués à la rémunération annuelle affectée du prorata suivant : nombre de jours d'activité passés à l'étranger au cours de l'année divisé par le nombre de jours de travail effectifs sur l'année. Les employeurs restent libres de fixer des primes journalières dépassant 40 % de la rémunération journalière, pour tenir compte des sujétions particulières imposées au salarié, mais si le total des primes octroyées au salarié sur l'année dépasse le montant plafonné tel que défini ci-dessus, l'exonération se limitera à ce montant.
L'exonération des primes est subordonnée à la condition qu'elles aient été "versées en contrepartie de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur". L'administration considère que, non seulement les déplacements doivent être engagés pour des raisons professionnelles, mais que, de plus, il convient d'exclure les congés pris à l'occasion de ces déplacements.

En revanche, pour répondre aux craintes qu'avait suscitées la formulation retenue par la loi, l'administration confirme que les déplacements au sein du groupe auquel appartient l'employeur répondent à l'intérêt direct et exclusif de l'employeur. Il est également confirmé qu'ouvrent droit à l'exonération les déplacements à caractère commercial, administratif ou institutionnel, par exemple pour des réunions d'information ou ayant pour objet la formation interne. Pour ouvrir droit à l'exonération, les primes doivent être "justifiées par un déplacement nécessitant une résidence d'une durée effective d'au moins 24 heures dans un autre Etat". L'administration apprécie strictement cette condition en ne prenant pas en compte le temps passé dans les transports pour se rendre dans l'autre Etat et pour en revenir (toutefois les déplacements inter-Etats nécessaires dans le cadre d'une mission itinérante sont pris en compte). L'administration s'engage à appliquer les anciennes règles à ces primes dès lors que les entreprises les ont octroyées sans connaître les conditions posées par le nouveau texte. L'article 197 C du CGI permettait, jusqu'au 1er janvier 2006, d'assurer l'exonération totale d'impôt sur le revenu des primes de mission, celles-ci n'étant jamais prises en compte pour le calcul du taux effectif d'imposition du contribuable. Du fait de la réécriture de l'article 81 A, ces primes perdent leur statut particulier. Article paru dans la revue Option Finance du 15 mai 2006

Authors:

Paul Bayle, Florent Ruault, Avocats