Dans une décision du 26 avril dernier, le Conseil d’Etat s’est prononcé sur la façon dont, en cas de cession d’actions par un couple marié sous le régime de la communauté universelle, il convient d’apprécier le respect des conditions d’application de l’abattement pour départ en retraite fixé par les dispositions de l’article 150-0 D ter du CGI[1].
Dans cette affaire, deux époux mariés sous le régime de la communauté universelle avaient cédé l’ensemble des actions qu’ils détenaient dans une société et l’administration fiscale avait remis en cause l’abattement pour départ en retraite qu’ils avaient appliqué à la plus-value de cession ainsi réalisée.
L’administration considérait en effet que le mari, en retraite depuis environ dix ans à la date de la cession des actions, n’avait pas rempli l’ensemble des conditions fixées par l’article 150-0 D ter, et en particulier la condition relative à l'exercice effectif de fonctions de direction normalement rémunérées au sein de la société et celle relative à la cessation de toute fonction au sein de cette société dans les deux années suivant ou précédant la cession.
Considérant que seul cet époux avait la qualité de cédant des titres, l’administration avait refusé l’application de tout abattement pour départ en retraite, alors même que l’épouse respectait à son niveau les conditions fixées par le CGI pour en bénéficier.
Le dispositif applicable à l’époque des faits permettait de réduire la plus-value de cession d’un abattement d’un tiers par année de détention (des titres cédés) au-delà de la cinquième, conduisant à une exonération de la plus-value sur les titres cédés au-delà de huit ans.
Depuis lors, la loi de finances pour 2018 a instauré un dispositif d'abattement fixe de 500 000 euros.
La décision ici commentée conserve malgré tout un intérêt important puisque, si l’abattement progressif est aujourd’hui remplacé par cet abattement fixe, les conditions pour en bénéficier restent très similaires.
Il nous semble donc intéressant de détailler, ci-dessous, les principaux enseignements de la décision rendue par le Conseil d’Etat.
Ils concernent en premier lieu la question de l’incidence (ou non) du régime matrimonial pour l’appréhension du respect des conditions de l’abattement (1).
La décision apporte par ailleurs des précisions utiles sur les éléments probatoires permettant d’identifier le cédant des actions concernées (2).
Une confirmation de l’absence d’incidence du régime matrimonial des époux pour l’appréhension du respect des conditions fixées à l’article 150-0 D ter du CGI
1.1. Le Conseil d’Etat rappelle en premier lieu que les dispositions de l’article 150-0 D ter doivent, en raison de leur caractère dérogatoire, être interprétées strictement.
Il juge par suite que, « le respect de ces conditions s'apprécie nécessairement, dans le cas d'un couple marié, au niveau de chaque conjoint pris isolément. Si les dispositions du 1 de l'article 6 du code général des impôts soumettent les personnes mariées à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles, cette règle n'implique pas, par elle-même, d'apprécier au niveau du foyer fiscal le respect des conditions d'éligibilité à l'abattement pour durée de détention applicable aux cessions réalisées par les dirigeants de sociétés lors de leur départ en retraite. Enfin la circonstance que les époux sont mariés sous le régime de la communauté, qu'il s'agisse de la communauté légale ou de la communauté universelle, est sans incidence sur l'appréciation individuelle que requiert l'application des dispositions fiscales en cause ».
1.2. Ainsi que le rappelle le rapporteur public Thomas Pez-Lavergne dans ses conclusions sous cette décision, le Conseil d’Etat avait déjà retenu la même solution s’agissant d’époux mariés sous la communauté légale[2]. La présente décision étend donc la solution aux époux mariés sous le régime de la communauté universelle.
1.2.1. Lorsque le Conseil d’Etat avait retenu cette solution en 2014, la rapporteure publique Emmanuelle Cortot-Boucher, avait, dans ses conclusions, indiqué ne pas voir quel sens l’appréciation des conditions posées par les dispositions de l’article 150-0 D ter du CGI pourrait avoir à l’égard d’un groupe de personnes ou d’une communauté.
Elle notait par ailleurs que si le texte prenait la peine de prévoir que l’une des conditions (liée au seuil minimal de détention) devait être appréhendée au niveau du cercle familial, la lettre du texte conduisait à une approche individuelle des autres conditions.
1.2.2. Dans le cadre de la décision de 2024, Thomas Pez-Lavergne indique ne pas identifier de raison de ne pas appliquer les règles dégagées s’agissant d’époux mariés sous le régime de la communauté légale réduite aux acquêts, c’est-à-dire aux biens acquis au cours de la vie conjugale, aux époux mariés sous le régime de la communauté universelle qui élargit la communauté, en principe, à la totalité des biens des époux.
Le rapporteur public justifie ensuite cette position par le biais de deux considérations principales.
Il note en premier lieu que le régime de communauté universelle est un régime contractuel qui peut être aménagé tout au long du mariage, de sorte que les droits des époux mariés ne peuvent être déterminés précisément qu’au moment de la liquidation du régime matrimonial. Ils ne sont dès lors pas fixés de manière définitive lorsque les époux cèdent les actions qu’ils possèdent dans une société.
Le rapporteur public note par ailleurs que, conformément aux dispositions de l’article 1797 du code civil, les règles de la communauté légale restent applicables en tous les points qui n’ont pas fait l’objet de convention entre les parties.
Ce constat milite donc a priori en faveur d’une harmonisation de la position à retenir pour ces deux régimes de communauté.
Le rapporteur public déduit en outre de ce constat que, en l’absence de clause contraire prévue dans le cadre de la communauté universelle, les époux peuvent, à condition qu’aucun d’entre eux n’outrepasse ses pouvoirs, administrer et disposer seuls des titres négociables mis en commun (articles 1422 et 1424 c. civ.).
Ainsi, chacun des époux est susceptible de céder ses titres de manière individuelle, ce qui va également dans le sens d’une appréciation à leur seul niveau du respect des conditions de l’article 150-0 D ter.
Des précisions sur les éléments probatoires relatifs à l’identification du ou des cédants des actions
Une fois le principe d’une appréciation individuelle des conditions rappelé et étendu au cas des époux mariés sous le régime de la communauté universelle, restait à déterminer qui était le cédant des actions en cause : était-ce l’époux, l’épouse ou les deux ?
Cette question ne se posait pas dans le cadre de la décision rendue en 2014 car, dans cette affaire, l’acte de cession était un acte notarié qui faisait clairement apparaître le nombre d’actions cédées par chacun des époux.
Au cas ici examiné, la Cour administrative d’appel (CAA) de Marseille avait jugé que l’unique cédant était le mari en se fondant sur la seule mention figurant sur la dernière liasse fiscale déposée par la société dont les titres ont été cédés.
Pourtant, les époux avaient produit un acte de cession qui les désignaient comme étant tous deux cédants des actions qu’ils détenaient conjointement à raison de leur mariage.
Le Conseil d’Etat juge à cet égard qu’en écartant ce document comme dépourvu de valeur probante, la Cour a insuffisamment motivé son arrêt et a commis une erreur de droit.
Dans ses conclusions, le rapporteur public a, comme Emmanuelle Cortot-Bouchet en 2014, indiqué qu’il semble que pour identifier le cédant au sens de l’article 150-0 D ter du CGI, il faut s’en tenir à la personne qui est désignée comme telle par le contrat.
Le Conseil d’Etat casse donc l’arrêt d’appel et renvoie l’affaire devant la CAA de Marseille qui devra déterminer, en particulier au regard de l’acte de cession des actions, et de tout autre élément de preuves qui seront potentiellement fournies par les parties, qui doit être considéré comme le cédant des actions en cause.
Thomas Pez-Lavergne indique à cet égard :
« En l’espèce, il nous semble qu’en l’absence d’éléments contraires apportés par les contribuables ou l’administration fiscale, il faut vous en tenir à l’idée simple que les époux mariés sous le régime de la communauté peuvent chacun céder la moitié des actions qu’ils détiennent en indivision ».
Aussi, dans un tel cas, il conviendrait d’admettre que la quote-part de plus-value réalisée par l’épouse sur la moitié des actions cédées peut bien bénéficier de l’abattement de l’article 150-0 D ter.
Le litige n’est donc pas encore clos mais cette décision reste riche d’enseignements dans des cas de cession de titres par des époux mariés sous un régime de communauté.
Article paru dans Option Finance le 03/06/2024
[1] CE 3e et 8e s.-s., 26 avril 2024, n° 453014.
[2] CE, 10 décembre 2014, n° 3711437, M. et Mme Chavanel.
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