Par une résolution du 22 décembre 20231, l’ONU a décidé de travailler à la promotion d’une coopération internationale inclusive et efficace en matière de fiscalité et a créé un comité intergouvernemental chargé d’élaborer un nouveau modèle intitulé Convention cadre des Nations Unies sur la coopération fiscale internationale.
S’il existe déjà un modèle ONU de convention fiscale, cette initiative ajoute un projet de discussion entre les Etats en matière de fiscalité internationale, Le cadre global appelé « Termes de références » a été adopté fin novembre 2024 avec une abstention de l’Union Européenne et un vote contre de 9 pays dont les Etats Unis, qui se sont retirés depuis l’arrivée du Président Trump, le Royaume Uni, l’Australie, le Canada et le Japon.
Les Termes de Références confirment les projets à venir : élaboration d’une convention cadre et de deux protocoles, l’un relatif à la taxation des services transfrontaliers et l’autre relatif à la prévention et au règlement des différends. Le calendrier est très ambitieux puisque les travaux doivent être menés en même temps sur les trois textes avec un objectif d’aboutir fin 2027.
Trois notes de travail ont été publiées le 27 juin 2025 pour commentaires et servent de base aux discussions. Les premières réunions ont démarré cet été à New York où deux sessions se sont tenues au mois d’août.
Il est intéressant de se pencher sur le protocole concernant la taxation de services transfrontaliers car il pourrait avoir un impact significatif pour les entreprises, les positions exprimées par la majorité des pays émergents conduisant à un bouleversement majeur des principes actuels contenus dans la convention modèle OCDE.
L’approche de l’ONU propose un changement fondamental en remettant en cause le principe de l’imposition principale sur une base nette au profit d’une imposition étendue à la source sur le flux brut. Le modèle OCDE de convention privilégie en effet le principe de l’imposition dans l’Etat de résidence du prestataire qui, par construction, est une imposition sur le bénéfice net des charges engagées. L’approche proposée par l’ONU revient à privilégier une imposition dans l’Etat de la source assise sur la seule facturation par le prestataire. Par ailleurs, le critère de la présence physique ne serait plus un critère pertinent. Par exemple, le groupe Afrique comme le Brésil ont réaffirmé que le critère de la présence physique est dépassé dans un monde où les services sont de plus en plus numériques, et rendus à distance et qu’il convenait de se concentrer plutôt sur le lieu où la valeur est créée. On retrouve la volonté de créer d’autres critères d’imposition des services que l’établissement stable plus liés à la contribution du marché, et au lieu de consommation/des utilisateurs.
L’imposition sur un flux brut est présentée comme étant la plus simple à mettre en place. Le Brésil, par exemple, rappelle que sa politique conventionnelle est d’imposer à la source les services techniques même sans présence matérielle du prestataire dans le pays. Au surplus l’imposition à la source sur un flux brut permet de sécuriser la base taxable des pays émergents et de pallier les ressources limitées des administrations. A l’objection selon laquelle taxer sur le brut des services à faible marge conduirait à une imposition confiscatoire (faute de pouvoir imputer l’impôt à la source sur l’impôt sur les bénéfices dans l’Etat de résidence du prestataire), le groupe Afrique répond qu’il suffit de prévoir des taux suffisamment bas pour qu’ils n’érodent pas le droit d’imposer de l’Etat de la résidence.
Cette approche qui combine un critère du lieu d’imposition lié au client/utilisateur et une imposition à la source n’est pas partagée par les pays développés.
La France a fait également connaitre sa position : elle indique son opposition à l’imposition sur une base brute qui compromettrait la rentabilité de nombreuses entreprises de services, plaide pour distinguer les services numériques automatisés des services professionnels sur mesure et est très réticente sur l’application d’un critère dit de présence économique substantielle, comme le défend la Colombie, dès lors qu’il n’est pas clairement défini. La France considère qu’il faut aider et renforcer les moyens des administrations des pays émergents pour qu’elles soient en mesure d’appréhender une base imposable raisonnable dans leur pays.
Le Royaume Uni est sur la même ligne et donne un exemple très parlant qu’il est intéressant de citer : un architecte rend des services depuis son Etat de résidence à un client situé dans l’Etat de la source. Il facture 1000 au client et a engagé 500 de coûts. Il subit une retenue à la source de 10% et paie donc 100 dans l’Etat de source. Dans son Etat de résidence, il paie l’impôt au taux de 25% sur son profit soit un impôt de 125, duquel il déduit les 100 payés dans l’Etat de la source. Il en découle que l’Etat de résidence ne reçoit que 20% de l’impôt total prélevé (25 sur 125) alors que pour exercer son activité, l’architecte utilise directement et indirectement les ressources de son Etat de résidence (infrastructure, éducation, santé, etc) . L’allocation parait donc totalement injuste, ce d’autant plus que l’architecte n’utilise aucune ressource dans l’Etat de son client. Le simple fait que le client utilise ses services dans son Etat ne crée pas une connexion forte qui justifie l’allocation d’une telle proportion d’impôt à cet Etat. Le Royaume Uni considère donc que, si l’on peut imaginer une clé de répartition fondée sur le marché, elle ne peut s’appliquer qu’à des grandes entreprises et en particulier à celles qui fournissent des services numériques, mais qu’elle s’adapte mal à des situations plus classiques de services rendus à distance.
Sur les modalités de mise en œuvre, les réflexions se portent sur la création d’un instrument multilatéral qui permettrait de modifier les conventions fiscales sans devoir passer par une négociation bilatérale. Le Brésil considère que l’instrument multilatéral doit être vu comme un standard minimal, qui n’empêcherait pas les pays d’aller au-delà ! La France, pour sa part, considère que les dispositions du Protocole ne peuvent qu’être facultatives et doivent au contraire être discutées de façon bilatérale.
Les discussions vont se poursuivre en novembre prochain puis au cours de l’année 2026. Il conviendra donc de suivre avec attention les développements de cette initiative de l’ONU.
Si le projet aboutit, l’impact pour les entreprises de services des pays développés pourrait être très significatif. D’une part, il pourrait entraîner une imposition systématique dans le pays où le service est rendu ou utilisé sans égard à la notion d’établissement stable. D’autre part, il crée un risque élevé de double imposition : en effet une imposition sur le revenu brut dégraderait la rentabilité de la prestation, dès lors que l’impôt prélevé localement ne pourrait être imputé en totalité sur l’impôt sur le profit généré par la prestation. Outre les secteurs des services rendus via des plateformes, beaucoup de secteurs industriels pourraient être concernés (contrats d’ingénierie, d’études techniques, de conseil de toute nature, de projets clés en mains ou tous les contrats qui se décomposent en une part locale et une part dite « offshore » qui pourrait devenir systématiquement imposable dans le pays du client).
A cet égard, les intérêts des administrations fiscales et des entreprises des pays développés sont plutôt alignés.
1 Résolution 78/230
