Par Emmanuelle Féna-Lagueny, avocate counsel, CMS Francis Lefebvre
Seules les créances certaines dans leur principe et dans leur montant peuvent être prises en compte pour le calcul de l’impôt des sociétés, même si les prestations ont déjà été réalisées et facturées à la clôture de l’exercice. Petit rappel à l’occasion d’une décision bienvenue des juges du fond.
1. Le principe de comptabilisation des créances acquises
La règle fiscale de base, permettant de déterminer à quel exercice doit être rattachée une créance est fixée par l’article 38-2 bis du CGI. Cette disposition prévoit que les créances sur les clients et les versements faits d'avance par ceux-ci ne sont générateurs d'un profit qu'au titre de l'exercice au cours duquel a lieu : pour les ventes ou opérations assimilées, la livraison des biens vendus, c'est-à-dire la date à partir de laquelle le bien est mis « en la puissance et possession de l'acheteur » (article 1604 du Code civil) et, pour les fournitures de services, l’achèvement des prestations.
Mais on sait aussi que, pour le calcul du bénéfice imposable, seules doivent entrer en ligne de compte, les « créances acquises », c'est-à-dire celles qui sont à la fois certaines dans leur principe et déterminées quant à leur montant.
Certaines créances sont regardées comme certaines dans leur principe, alors même qu’elles sont susceptibles d’être remises en cause. Il en est ainsi des créances nées d’une décision de justice et la règle suivie en la matière est que la créance doit être considérée comme certaine - donc être enregistrée - dès le jugement de première instance qui en fixe le montant, même si la partie adverse a fait appel (CE, 23 juin 2000, n° 188297). L'appel peut toutefois justifier la constitution d'une provision en fin d'exercice.
Une créance certaine dans son principe doit aussi être déterminée dans son montant. Toutefois, la circonstance que le montant d'une créance ne soit pas connu avec une totale précision ne s'oppose pas automatiquement à la prise en compte immédiate de cette créance. C'est ainsi qu'en cas de vente moyennant un prix payable à terme et indexé, la créance doit être enregistrée pour son montant nominal, quitte à être ajustée une fois que l'indexation aura joué.
Selon le même principe, les entreprises titulaires d'une créance dont le montant est appelé à être révisé après la clôture de l'exercice, en fonction d'événements postérieurs à cette date, doivent comprendre cette créance à l'actif de leur bilan pour son montant provisoire, sauf à corriger cette évaluation par le biais d'une provision lorsqu'une réduction de la créance peut être tenue pour probable à la clôture de l'exercice (CE, 29 novembre 1978, n° 8313 repris au BOI-BIC-BASE-20-10 n° 40 à jour au 4 décembre 2012).
Mais il est des situations où « l'indétermination » du montant de la créance rend impossible toute prise en compte de celle-ci, pourtant certaine dans son principe.
On peut ainsi citer le cas d’une redevance trimestrielle rémunérant la collaboration technique accordée par une entreprise française à une société espagnole, et dont le montant, proportionnel aux ventes réalisées par la société espagnole, ne pouvait, au titre du dernier trimestre, être calculé avant la clôture de l'exercice (CE, 18 mars 1992, n° 94061 et 95794). On peut aussi citer une décision du Conseil d’Etat du 4 août 2006 (n° 245699) relative à des services télématiques, services dont l’existence se déduit de relevés établis par des opérateurs téléphoniques.
Comme on le voit, si les principes sont clairs, les solutions applicables dépendent évidemment des faits présentés au juge, comme en témoigne l’importante jurisprudence dont une partie est reprise dans cette présentation.
Bien que fournie, la jurisprudence ne répond pas encore totalement à l’ensemble des questions posées par cette notion de créance acquise imposable, d’où l’intérêt de la solution apportée par la cour administrative d’appel de Nantes présentée ci-après.
2. La situation de fait présentée à la cour administrative d’appel de Nantes
La situation de fait est assez complexe, mais peut se résumer comme suit.
La SAS BH Construction, spécialisée dans les travaux de charpente et d’isolation, a effectué des prestations d’isolation des combles pour des particuliers dans le cadre d’un programme « isolation des combles pour un euro ». Le programme est subventionné par le dispositif des certificats d’économie d’énergie, acquis par les fournisseurs d’énergie, pour se libérer de leur obligation de réalisation d’économie d’énergie.
La société intervient ainsi dans le cadre d’une relation tripartite, conclue avec la société d’économie d’énergie EDE et la société Watt Breizh, société chargée de trouver les clients potentiels. La facturation aux clients étant limitée à 1 euro, le paiement des travaux est en réalité assuré par des subventions du Pôle national des certificats d’économie d’énergie. Ces subventions permettent le paiement des prestations de la SAS BH Construction à l’issue d’un processus complexe : les subventions sont en effet demandées par EDE au Pôle précité, celui-ci valide le dossier, paie EDE qui reverse les sommes à la société Watt Breizh (la société qui trouve les clients éligibles au dispositif) qui aide à la validation des certificats d’économie d’énergie et qui reverse enfin une partie des subventions à la société requérante, la SAS BH Construction, en paiement des travaux réalisés.
On le voit, ce n’est qu’à l’issue d’un processus long, faisant intervenir plusieurs parties, que la société délivrant les travaux est effectivement rémunérée. Le paiement réalisé par le client étant symbolique (un euro), le véritable paiement est assuré par des subventions, dont seule une partie est effectivement remis à la société requérante.
Pour autant, le principe du paiement était quasi-certain.
L’administration ayant constaté qu’au 31 décembre 2017, date de clôture de l’exercice 2017, une centaine de chantiers avaient été achevés et facturés, sans que les créances correspondantes aient été comptabilisées, la SAS BH Construction a été redressée. L’administration faisait ici application du principe posé par l’article 38-2 du CGI précité selon lequel l’imposition s’applique à la date d’achèvement des prestations. Elle estimait en outre qu’à cette date, les créances étaient acquises.
Pour sa défense, la société incriminée indiquait qu’à la clôture de cet exercice 2017, la décision du Pôle en ce qui concernait la quasi-totalité des dossiers n’avait pas encore été rendue, et qu’ainsi la société n’avait pas connaissance du montant qui pourrait être facturé à la société Watt Breizh, laquelle opérait les transactions nécessaires à la valorisation des certificats d'économie d'énergie.
La société, déboutée devant le tribunal administratif de Rennes, a porté le litige devant la cour administrative d’appel de Nantes.
3. La décision de la cour administrative d’appel de Nantes
Le juge analyse la situation présentée et conclut qu’il résulte de l’instruction que le contrat tripartite conclu entre la société EDE, la société Watt Breizh, et la SAS BH construction, conditionne le versement de la contribution financière à la validation du dossier par le Pôle national des certificats d’énergie.
Le juge s’attache ensuite à la qualification juridique des conditions financières du contrat et il conclut que le paiement est soumis à une condition suspensive, au sens des dispositions de l’article 1304 du code civil selon lesquelles « la condition est suspensive lorsque son accomplissement rend l’obligation pure et simple ».
Par ailleurs, il n’est pas sérieusement contesté par l’administration que les prix mentionnés sur les contrats étaient susceptibles de varier en fonction du service administratif de la société Watt Breizh selon la complexité des dossiers et du cours du certificat d’économie d’énergie. La cour note que ce cours avait d’ailleurs été modifié entre le 31 décembre 2017 et la date de paiement de la créance en 2018.
Au soutien de son argumentation, l’administration invoquait la probabilité très faible du refus de validation par le Pôle national des certificats d’énergie, ce que la société incriminée ne contestait d’ailleurs pas.
Cet argument n’est pas retenu par la cour qui juge que les créances en cause ne pouvaient pas être regardées comme certaines dans leur principe et dans leur montant à hauteur de la somme redressée (CAA Nantes, 2 mai 2024, n° 23NT00563, SAS BH Construction).
La SAS BH construction est donc déchargée de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés.
4. Quelles conclusions ?
Alors même que la question des créances acquises est ancienne et documentée, il existe encore des situations particulières qui peuvent donner lieu à des contentieux. Rappelons que l’enjeu en la matière n’est pas d’échapper à l’impôt mais de s’assurer que la créance est comptabilisée et imposée au titre du bon exercice.
Au cas particulier, et ainsi qu’il ressort de la décision de la cour administrative d’appel elle-même, le contrat comportait bien un prix pour les travaux à réaliser. Comment d’ailleurs une entreprise pourrait-elle signer un contrat l’engageant à réaliser des travaux déterminés sans fixer le moindre tarif ?
Mais comme le soulignait l’entreprise, ce prix n’avait qu’un caractère indicatif, et le montant définitif dépendait, d’une part, du niveau de service administratif qu’une autre société que la requérante, la société Watt Breizh, devait effectuer et qui dépendait de la complexité du dossier et, d’autre part, de la fluctuation du cours du certificat d’économie d’énergie.
L’intérêt de la décision tient donc dans l’analyse de la cour, contraire à celle du tribunal administratif, qui rappelle qu’une créance dont le principe est certain mais le montant est non encore pleinement déterminable n’a pas à être prise en compte pour le calcul de l’impôt sur les sociétés.
Article paru dans Option Finance le 03/09/2024
