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Depuis le vote en 2012 d’un arsenal destiné à limiter la déduction des pertes encourues par les sociétés mères dans leurs relations avec leurs filiales, un débat nourri agite les entreprises et l’administration fiscale sur la déductibilité des provisions pour dépréciation de créances intragroupe. Le Conseil d’Etat vient opportunément de rappeler certains principes fondamentaux à ce sujet.
Cela fait bientôt 13 ans que la loi fiscale a souhaité clarifier le régime des aides aux filiales, mais les entreprises continuent d’être confrontées à des incertitudes qui nourrissent, à leurs dépens, les débats lors des contrôles fiscaux et devant les tribunaux.
Un débat historique accentué par une évolution législative
Rappelons le principal élément déclencheur du débat actuel : depuis 2012, l’article 39, 13 du Code général des impôts (CGI) interdit la déduction des subventions et abandons de créance à caractère financier, hors cadre particulier des procédures judiciaires. Les aides à caractère commercial restent déductibles mais concernent des situations moins fréquentes. En complément de cette évolution répressive, un dispositif anti-abus a également été instauré en 2012 pour interdire la déduction des pertes à court terme sur des titres émis lors de recapitalisations (notamment par incorporation de créances) intervenant moins de 2 ans avant une cession ou une dissolution (article 39 quaterdecies 2 bis du CGI).
Les provisions pour dépréciation des créances sur des filiales n’ont pas été directement concernées par cette évolution législative. La déductibilité de ces provisions est restée fondée sur les critères généraux fixés à l’article 39, 1-5° du CGI, impliquant notamment une appréciation de la probabilité de non-recouvrement des créances en fonction de la situation de la filiale. Cette appréciation a toujours pu donner lieu à débat lors des contrôles fiscaux. Néanmoins, l’administration fiscale s’est orientée depuis 2012 dans une critique de plus en plus systématique de la déduction des provisions pour dépréciation des créances sur les filiales, au motif notamment que la provision anticiperait une charge ou une perte qui ne serait elle-même pas déductible fiscalement, contrevenant ainsi à un autre des critères généraux fixés à l’article 39, 1-5° du CGI.
Une appréciation prospective délicate pour les entreprises
Il est vrai que les cas de déduction possible d’une perte sur créance sur une filiale se sont raréfiés et se limitent à des situations qui ne sont pas nécessairement les plus courantes : abandon de créance à caractère commercial, abandon de créance à caractère financier dans le cadre d’une procédure judiciaire, cession de créance à prix décoté, ou irrécouvrabilité de la créance constatée à la suite de la liquidation de la filiale. Et encore, pour cette dernière, seule la liquidation judiciaire garantit la déductibilité de la perte : l’administration tend à contester les pertes sur créances résultant d’une liquidation amiable, et peut obtenir une écoute favorable du juge en fonction des conditions dans lesquelles les créances sont nées et des circonstances de la liquidation (à titre d’exemple récent défavorable aux entreprises, cf. Cour administrative d’appel de Paris, 11 octobre 2024 n°22PA03435, SA Groupe Adeo).
A l’inverse, d’autres hypothèses classiques de résolution des difficultés de la filiale ne génèrent pas de perte déductible pour la société mère : abandon de créance à caractère financier hors procédure judiciaire, incorporation de créance au capital, fusion ou dissolution sans liquidation. Ces issues potentielles sont souvent mises en avant par l’administration pour contester la déduction des provisions, ce qui contraint les entreprises à tenter de démontrer non seulement que la probabilité de perte de la créance est réelle au vu de la situation de la filiale, mais également que cette situation ne permet pas d’anticiper un dénouement probable par une voie ne permettant pas de déduire la perte.
L’appréciation des conditions de déductibilité de la créance est d’autant plus sensible pour les entreprises que celles-ci n’ont pas le choix du régime à appliquer à la provision : si la provision s’avère déductible au regard des règles légales, elles sont tenues de déduire la provision (cf. CE 23 décembre 2013 n° 346018, plén., min. c/ SAS Foncière du Rond-Point), la non-déduction à tort ne les exonérant pas nécessairement de la taxation de la reprise de la provision. La réintégration de la provision par prudence ne peut donc pas constituer une politique sans risque pour gérer les incertitudes auxquelles elles sont confrontées.
Une décision du Conseil d’Etat bienvenue
Dans ce contexte, la décision que le Conseil d’Etat vient de rendre le 12 mars 2025 (CE, 9e et 10e ch. réunies, n°474824, SC Saint-Louis) apporte un réconfort certain aux entreprises, en rappelant à l’administration fiscale qu’en matière de provision pour dépréciation de créances sur des filiales, le principe reste celui de la déductibilité, et que l’éventuelle remise en cause de cette déductibilité doit être établie sur la base de motivations circonstanciées.
Cette décision est intervenue dans le contexte particulier de filiales sociétés civiles « translucides » (régime de l’article 8 du CGI), dont les profits ou pertes remontent directement dans le résultat fiscal de leurs associés. Historiquement, ce régime particulier a pu conduire le juge à limiter la déduction des provisions pour dépréciation des parts des sociétés de personnes (CE, 27 novembre 1974, n°91410, Société Constructions générales et fondations), voire des provisions pour dépréciations de créance dans le contexte spécifique de filiales sociétés civiles de construction-vente (ex. CE, 1er avril 2005, n°254319, Société Martell), pour éviter un phénomène de double déduction des mêmes pertes au niveau des associés.
Au cas particulier de l’affaire jugée par le Conseil d’Etat, la société mère avait doté et déduit plusieurs provisions sur différentes sociétés civiles, dont des provisions pour dépréciation de créances correspondant à des avances en comptes courants consenties à ces filiales. L’administration fiscale avait contesté la déduction de cette provision, suivie en cela par le Tribunal administratif, puis par la Cour administrative d’appel (CAA) de Nancy, qui avait jugé notamment que les avances sans intérêt consenties par la mère à ses filiales étaient assimilables à des aides financières non déductibles et que la perte des créances serait indissociable des pertes constatées dans les comptes des filiales et déduites directement par les associés.
Le Conseil d’Etat casse l’arrêt de la CAA en se fondant sur des principes simples. S’agissant du cas particulier des filiales sociétés de personnes, le Conseil d’Etat énonce que la remontée des pertes de la filiale dans le résultat fiscal de la société mère ne fait pas obstacle, en soi, à l’éventuelle déduction de la provision pour dépréciation de la créance de la mère sur sa filiale, qui doit être appréciée au regard des critères généraux de l’article 39, 1-5° du CGI. En ce qui concerne l’argument plus général de l’assimilation des avances à des aides financières, le Conseil d’Etat rappelle qu’une avance en compte courant d’associé est remboursable à tout moment, et qu’elle n’est donc pas en tant que telle constitutive d’une aide ou d’une subvention. En d’autres termes, il n’est pas question d’anticiper une éventuelle décision d’abandon que la mère n’a pas encore prise.
« Il était sans nul doute utile de réaffirmer qu’une provision sur une créance traduit la dépréciation d’un actif et non un abandon. »
A cet égard, la position du Conseil d’Etat paraît marquée au sceau du bon sens. Certes, elle n’est pas novatrice et s’inscrit dans un courant récent favorable pour les filiales sociétés de capitaux (ex. CE (na) 9e ch. 20-2-2023 no 464467, min. c/ Sté Nambudo). Néanmoins, compte tenu des flottements qui ont précédé (en ce compris la décision cassée de la CAA de Nancy du 6 avril 2023) et de la décision précitée de la CAA de Paris 11 octobre 2024, il était sans nul doute utile de réaffirmer qu’une provision sur une créance traduit la dépréciation d’un actif et non un abandon, et que les critères de déduction des provisions pour dépréciation de créances restent les critères généraux de l’article 39, 1-5° du CGI et non ceux de l’article 39, 13 relatif aux aides aux filiales.
La protection offerte par cette décision n’est bien évidemment pas absolue, et tant les conditions dans lesquelles les avances sont consenties que les modalités de la dotation de la provision et les perspectives de la filiale restent à prendre en compte pour apprécier la déductibilité de la provision. L’administration fiscale est toutefois prévenue : les analogies ont leurs limites, et ni la non-déduction des aides financières aux filiales, ni la translucidité des sociétés de personnes ne sont des principes qui interdisent de manière absolue la déduction de toute forme de provision, ou a fortiori de perte, sur le financement apporté à une filiale.
Article paru dans Option finance le 07/04/2025
