Une même décision du Conseil d’Etat traite de la sous-traitance de dépenses ouvrant droit au crédit d’impôt recherche (CIR), et de l’application de l’article 236 du CGI qui permet une option entre activation et déduction des dépenses de recherche.
I. Des faits assez complexes
La décision ici commentée (CE, 26 juillet 2023, n° 466493, Société Cap 2020 Consult) nécessite un bref rappel des faits. La société CAP 2020 a développé une offre de services innovants à destination des agriculteurs. Son projet « Agri-GNSS » a été retenu par le Centre national d’études spatial (CNES) et un contrat de marché a été passé le 6 mai 2011 entre le CNES et la société Cap 2020 Consult, désignée comme « titulaire » du marché. Ce projet impliquait aussi 4 autres opérateurs, non signataires du marché, mais qui ont signé un partenariat (accord dit de consortium) avec la société CAP 2020 Consult pour réaliser les opérations de recherche.
La société Cap 2020 Consult a bénéficié d’un crédit impôt recherche afférent au projet « Agri-GNSS » pour les dépenses exposées pour ce projet :
- d’une part, à raison des travaux qu'elle avait elle-même effectués et facturés au CNES,
- et, d’autre part, à raison de ceux qui avaient été réalisés par les 4 autres membres du consortium et que ces derniers avaient directement facturés au CNES. Ces derniers travaux avaient été regardés par la société CAP 2020 comme des « dépenses de sous-traitance ». Ce sont ces dépenses qui font l’objet des développements ci-après.
Par ailleurs, la société a inscrit les sommes facturées au CNES par les opérateurs partenaires (dépenses dites de « sous-traitance ») comme des charges déductibles.
A la suite d’une notification de redressement et du contentieux qui a suivi, le Conseil d’Etat a été saisi de deux questions portant, la première, sur l’impact des modalités de paiement des dépenses ouvrant droit au CIR, et la seconde sur l’application de l’option entre activation et déduction des dépenses de recherche.
L’arrêt de la cour administrative d’appel (CAA) de Versailles est cassé sur ces deux points et l’affaire lui est renvoyée.
II. Sous-traitance et CIR
L’article 244 quater B du CGI prévoit au 3 du I, dans sa rédaction de 2011 et 2012 (exercices au titre desquels ont été notifiés les redressements), que lorsqu’une entreprise confie à un organisme de recherche l’exécution de prestations nécessaires à la réalisation d’opérations de recherche qu’elle mène, les dépenses correspondantes peuvent être prises en compte pour la détermination du montant de son crédit d’impôt recherche, quand bien même les prestations sous-traitées à cet organisme feraient l’objet d’un paiement direct à celui-ci par le cocontractant de l’entreprise donneuse d’ordre.
Le principe est resté le même aujourd’hui, seule a été supprimée la distinction alors applicable entre les organismes de recherche publics et les organismes de recherche privés agréés, la loi actuelle se référant seulement aux « opérations confiées à des organismes agréés », qu’ils soient donc publics ou privés.
La CAA de Versailles a relevé que les prestations des organismes composant le consortium avaient été prises en charge par le CNES pour une partie, et directement par les quatre organismes pour le solde, la société Cap 2020 n’ayant pour sa part exposé aucune dépense afférente aux opérations de recherche réalisées par ces quatre organismes. La CAA a donc jugé que l’administration avait à bon droit considéré que ces dépenses ne pouvaient pas être incluses dans le calcul de son crédit d’impôt recherche, nonobstant, d’une part, la circonstance que la société Cap 2020 Consult était la seule titulaire du marché passé avec le CNES et, d’autre part, le mode de comptabilisation des dépenses en cause.
Mais, juge le Conseil d’Etat, la CAA a commis une erreur de droit car elle n’a pas recherché si le règlement direct par le CNES des prestations de recherche réalisées par les quatre organismes dans le cadre de l’accord de consortium conclu avec la société Cap 2020 Consult était de nature, par lui-même, à faire obstacle à ce que les dépenses correspondantes soient regardées comme exposées par la société Cap 2020 Consult au sens et pour l’applications des dispositions précitées de l’article 244 quater B du CGI. Il est ainsi reproché à la cour de ne pas avoir recherché si les prestations en cause avaient ou non été réalisées pour le compte de cette dernière.
Les faits ne sont pas simples, comme le reconnait elle-même Céline Guibé, la Rapporteure publique dans ses conclusions sous cette affaire. Nous comprenons que sont ici seules en cause les sommes payées directement par le CNES aux membres du consortium autres que la société Cap 2020 Consult, dépenses prises en compte pour le calcul du CIR de cette dernière société. A cet égard, ces mêmes conclusions sont particulièrement éclairantes car elles rappellent que le paiement direct de l’acheteur public au sous-traitant est une modalité habituelle de règlement des sous-traitants des titulaires de marchés publics. Cette modalité est même obligatoire s’agissant de contrats relevant du code de la commande publique (art. L. 2193-10 du CCP) ou de la loi du 31 décembre 1975 relative à la sous-traitance.
De plus, les dépenses en cause représentent bien un coût supporté par le donneur d’ordre (la société Cap 2020 Consult) et elles sont comptabilisés comme telles, quand bien même il n’y aurait aucun mouvement de trésorerie du donneur d’ordre vers le sous-traitant. Comme l’explique un avis de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes émis à la demande de la société requérante, les dépenses donnent lieu, pour le titulaire du marché, à une comptabilisation du montant total du marché en produits, les dépenses de sous-traitance facturées dans le cadre du marché étant comptabilisées en charges. Le paiement direct fait l’objet d’une écriture soldant le compte fournisseur du sous-traitant par le crédit du compte client de l’acheteur public.
Ainsi, s’il devait être établi que les travaux réalisés sont effectivement des travaux de sous-traitance, alors la circonstance que leur paiement ait été réalisé directement par le CNES aux sous-traitants ne devrait pas empêcher leur prise en compte par la société CAP 2020 Consult pour l’établissement de son CIR.
III. Option pour la déduction ou l’immobilisation des dépenses de fonctionnement exposées pour des opérations de recherche
L’article 236 du CGI prévoit que les « dépenses de fonctionnement » exposées dans des opérations de recherche scientifique ou technique, y compris les opérations de conception de logiciels, peuvent, au choix de l'entreprise, être immobilisées ou déduites du résultat de l'exercice au cours duquel elles ont été exposées.
On sait aussi que, conformément aux règles comptables, l'option doit, depuis 2005, être exercée pour l'ensemble des projets de l'entreprise et non projet par projet. L’administration indique dans son Bofip que l'option pour l'activation des frais de développement est définitive, sauf cas exceptionnel de changement de méthode conformément aux règles comptables (PCG art.121-5 et 122-1) : BOI-BIC-CHG-20-30-30 n° 70, à jour au 1er mars 2017.
Dans sa décision, le Conseil d’Etat rappelle les règles comptables applicables : celle selon laquelle les modifications des règles comptables sont, en application de l’article L. 123-17 du code de commerce, exceptionnelles, et celle selon laquelle les frais de développement peuvent être inscrits à l’actif du bilan à la condition de se rapporter à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de rentabilité commerciale (R.123-186 du code de commerce).
Il juge ensuite qu’il résulte des dispositions du I de l'article 236 du CGI, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 9 juillet 1984 sur le développement de l'initiative économique, que le législateur a entendu aligner le traitement fiscal des dépenses de fonctionnement exposées au titre d'opérations de recherche scientifique ou technique sur la règle comptable. Il en résulte que l'option prévue par le I de l'article 236 du CGI est, conformément au principe de permanence des méthodes comptables énoncé à l'article L. 123-17 du code de commerce précité, irréversible sauf changement exceptionnel de situation du contribuable ou modification des règles comptables.
Mais il ajoute que cette option doit s'exercer pour l'ensemble des dépenses des projets de recherche de l'entreprise « qui satisfont aux critères prévus à l'article R. 123-186 du code de commerce » là aussi précité (point 6 de la décision).
IV. La situation de la société requérante au regard de l’option choisie et la décision du CE
Au cas particulier, la société Cap 2020 Consult avait inscrit en immobilisations les dépenses de développement exposées au titre de trois projets de recherche, dont le projet « Agri-GNSS », ce qui révélait selon la CAA une décision d’option en faveur de l’activation de ces dépenses. Mais elle avait aussi inscrit en charges, au titre du même projet « Agri-GNSS », celles de ces dépenses dites de sous-traitance, ce que l’administration et à la suite la CAA avaient estimé contraire à la règle selon laquelle l’option pour l’activation des dépenses de recherche s’applique à l’ensemble des projets de recherche.
Comme indiqué ci-avant, le Conseil d’Etat casse sur ce point également la décision des juges du fond. La cour a commis une erreur de droit car elle aurait dû rechercher si le projet en question satisfaisait aux critères d’immobilisation prévus par l’article R.123-186 du code de commerce, comme indiqué par le Conseil d’Etat au point 6 précité de sa décision.
Article paru dans Option Finance le 06/10/2023
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