La Commission européenne a publié le 12 septembre 2023 trois propositions de directives en matière d’impôts directs. Trois réformes structurelles de la fiscalité des entreprises sont proposées par la Commission européenne. : la première intéresse les prix de transfert, la deuxième la fiscalité des groupes, et la troisième les PME.
I. La proposition de directive sur les prix de transfert
1. Pourquoi une telle proposition de directive ?
La proposition de directive sur les prix de transfert se justifie, selon la Commission européenne, par la situation paradoxale des Etats de l’UE qui sont tous membres de l’OCDE (et adhèrent en conséquence aux principes énoncés par l’OCDE en matière de prix de transfert) mais n’appliquent pas de la même façon le principe de pleine concurrence. La Commission propose donc d’harmoniser le fond du droit en la matière.
2. Contenu de la proposition de directive
L’objet premier de la directive est de consacrer le principe de pleine concurrence en tant que principe de droit positif en droit de l’Union européenne. C’est ce que prévoit l’article 4.
La directive énonce également des règles harmonisées afin de :
- définir la notion d’entreprise associée (article 5) ;
- obliger un Etat de l’UE à pratiquer un ajustement corrélatif lorsqu’un premier Etat de l’UE a pratiqué un ajustement primaire justifié avec une procédure « fast track » pour faire en sorte qu’un ajustement corrélatif puisse être accordé en-dehors des seules procédures amiables traditionnelles (article 6) ;
- définir les conditions dans lesquelles les contribuables peuvent procéder eux-mêmes à des ajustements compensatoires (article 7).
La directive a également pour objet de définir les méthodes de prix de transfert admissibles. Après avoir indiqué que la bonne application du principe de pleine concurrence repose sur l’identification des relations commerciales ou financières effectives (ce qui suppose d’aller au-delà des relations reflétées dans les accords contractuels des parties) (article 8), la proposition définit quelles sont les méthodes admissibles (article 9) et comment le choix entre elles doit s’opérer (article 10). Elle définit l’analyse de comparabilité (article 11) et les modalités de détermination de l’intervalle de pleine concurrence (article 12).
Enfin, la documentation de prix de transfert devrait elle aussi faire l’objet d’une harmonisation entre Etats membres.
3. Transposition
Les mesures de transposition de la directive devront être adoptées au plus tard le 31 décembre 2025 pour une application à compter du 1er janvier 2026 (art. 20)
European Commission, Proposal for a Council Directive on transfer pricing, 12.9.2023, COM(2023) 529 final
II. La proposition « BEFIT »
La proposition de directive sur l’harmonisation de la fiscalité des grands groupes est intitulée « BEFIT », pour « Business in Europe : Framework for Income Taxation ». Elle remplace les propositions de directive de 2016 ayant le même objet relatives, d’une part, à une assiette commune de l’impôt sur les sociétés (ACIS), et d’autre part, à la consolidation des résultats et leur ventilation entre Etats membres (ACCIS).
L’objectif de la Commission est de bâtir une nouvelle fiscalité harmonisée des groupes au niveau européen en s’appuyant sur les acquis récents des Piliers 1 et 2 tout en actualisant sur le plan technique ses propositions antérieures en tenant compte, notamment, de l’intervention de la directive ATAD.
1. Le champ d’application de BEFIT
Par cohérence avec les règles du Pilier 2, BEFIT s’appliquerait obligatoirement à tous les groupes dont l’entité mère ultime est établie dans l’UE et dont le chiffre d’affaires consolidé dépasse 750 M€ au titre d’au moins deux des quatre exercices précédents (article 2). Des groupes préparant des comptes consolidés mais ayant un chiffre d’affaires inférieur à ce seuil pourraient opter pour être soumis à BEFIT.
Les groupes dont l’entité mère ultime est située en-dehors de l’UE seraient également soumis au dispositif (si leur chiffre d’affaires consolidé dépasse 750 M€), pour les seules entités établies dans l’UE, à la condition de réaliser 50 M€ de chiffre d’affaires dans l’UE et que celui-ci représente au moins 5 % du chiffre d’affaires global du groupe.
Que l’entité mère du groupe soit établie dans l’UE ou non, BEFIT ne s’appliquerait qu’aux résultats dégagés par les entités du groupe établies dans l’UE.
La détermination du périmètre du groupe au sens des règles BEFIT ne serait pas identique à celles applicables dans le cadre du Pilier 2. Le critère ne serait pas comptable, mais juridique. Il serait déterminé sur la base du pourcentage de détention directe ou indirecte des entités du groupe par la mère ultime, ce pourcentage étant fixé à 75 % (article 5).
2. L’harmonisation des règles d’assiette de l’impôt sur les sociétés
Comme dans le dispositif du Pilier 2, la détermination du résultat imposable en vertu des règles BEFIT partirait du résultat dégagé par la comptabilité financière avant tout ajustement en consolidation destiné à éliminer les transactions intra-groupes, pour subir ensuite un certain nombre de retraitements (article 7).
Ceux-ci sont moins nombreux que ceux prévus dans le cadre du Pilier 2. Signalons seulement qu’est introduite la théorie de l’acte anormal de gestion (art. 4.2), qu’une seule quote-part de frais et charges de 5 % s’appliquerait tant aux dividendes qu’aux plus-values se rattachant à des participations supérieures à 10 % (articles 8 et 9) ou encore que les règles issues de la directive ATAD relatives à la déduction des charges financières seraient applicables à titre de principe, mais pas dans les relations entre les membres du même groupe BEFIT (article 13).
Sur le plan technique, de nombreuses dispositions sont intéressantes à mettre en regard de celles du droit français. Ainsi l’article 18 introduit un dispositif d’exonération des plus-values sous condition de réinvestissement et consacre par ailleurs aux amortissements et provisions une section entière (art. 22 et s.) qui innove beaucoup par rapport au droit actuel, ne serait-ce qu’en posant pour principe que l’amortissement doit être déduit par le propriétaire économique de l’actif (article 23).
3. La consolidation et la ventilation des résultats
L’harmonisation de l’assiette taxable constitue le préalable à la consolidation des résultats. Sous l’empire de BEFIT, on retrouve donc l’équivalent européen du résultat d’ensemble du groupe dans l’intégration fiscale avec, en particulier, la compensation des pertes et bénéfices des membres du groupe (article 42) et l’absence de retenue à la source sur les transactions intra-groupe (article 43). Par ailleurs, les crédits d’impôts auxquels une entité du groupe a droit sont partagés entre membres du groupe en application de la clé de ventilation du résultat d’ensemble entre chacun d’eux (article 44).
Les règles relatives à la ventilation du résultat du groupe entre les différentes entités sont la partie la plus inachevée du dispositif BEFIT. Seule une règle dite « de transition » est mise en place pour les exercices entre le 1er juillet 2028 et le 30 juin 2035 (article 45) ; elle consiste en résumé à attribuer à chaque entité du groupe une part du résultat d’ensemble proportionnelle à sa contribution au profit du groupe (cette fraction étant calculée sur la base d’une moyenne tri-annuelle). En cas de résultat BEFIT négatif, la perte est reportée et imputée sur la base fiscale BEFIT positive des exercices suivants (article 42).
4. Prix de transfert
La proposition BEFIT contient plusieurs dispositions importantes sur les prix de transfert qui ne font pas double emploi avec celles figurant dans la proposition de directive précédemment citée car elles visent avant tout à simplifier la mise en œuvre du principe de pleine concurrence dans certaines situations particulières.
Ainsi, dans les relations entre membres du groupe BEFIT, le principe de pleine concurrence continuerait de s’appliquer pendant la période de transition (donc chaque entité devrait calculer son résultat propre en appliquant ce principe, y compris dans les relations intra-groupe), mais l’absence de variation significative des flux intra-groupe d’un exercice sur l’autre (moins de 10 % de variation) ferait présumer que les transactions intra-groupes sont conclues à des conditions de pleine concurrence (article 45).
Par ailleurs, dans les relations avec des entités associées extérieures au groupe BEFIT, des règles de simplification (« traffic light system ») sont prévues pour les activités considérées comme à faible risque (article 50 et s.). Les distributeurs à faible risque et les façonniers sont ainsi concernés. Le régime consiste à poser pour principe que le caractère adéquat du profit retiré de ces activités serait établi sur la base d’une comparaison avec certains benchmarks publics (article 53). Chaque entreprise se livrant à des activités à faible risque se verrait, selon que ses résultats s’éloignent ou non de ces benchmarks, rangée dans une « zone de risque » (faible, moyenne ou élevée ; article 51) qui conditionnerait l’étendue du contrôle exercé par l’administration fiscale. La directive invite les administrations à porter leur effort de contrôle sur les contribuables à risque élevé.
5. Aspects administratifs et entrée en vigueur
La proposition de directive comporte divers articles sur les obligations déclaratives des groupes (l’idée étant qu’un système de « one-stop shop » soit appliqué pour que les groupes n’aient qu’une seule administration nationale pour interlocutrice), les modalités de contrôle (qui seraient organisés par des « BEFIT teams » composés de fonctionnaires des différents Etats d’implantation du groupe) et même l’organisation du contentieux.
La transposition devrait intervenir d’ici au 1er janvier 2028 pour une application à compter du 1er juillet 2028.
European Commission, Proposal for a Council Directive on Business in Europe: Framework for Income Taxation (BEFIT), 12.9.2023, COM(2023) 532 final
III. La proposition HOT
La proposition de directive sur les PME a pour objet d’établir un système de détermination du résultat des établissements stables étrangers selon la loi fiscale de l’Etat du siège, d’où l’acronyme « HOT » pour « Head Office Tax ».
Il s’agit de simplifier les obligations des PME qui n’auraient à respecter qu’une seule législation fiscale, à savoir celle de l’Etat du siège.
Une option de cinq ans pour l’application des règles d’assiette de l’Etat de leur siège serait offerte aux PME. Cette option s’appliquerait nécessairement à tous les établissements stables situés dans d’autres Etats de l’UE. Les entreprises concernées déclareraient dans le seul Etat de leur siège leurs profits domestiques et ceux à leurs établissements stables étrangers. Ces entreprises acquitteraient également l’impôt au taux en vigueur dans l’Etat de l’établissement stable, cet impôt étant rétrocédé par l’Etat du siège à l’Etat de l’établissement stable.
Ce dispositif ne serait accessible qu’aux sociétés résidentes dans l’UE et considérées comme des micro, petites ou moyennes entreprises par la directive comptable 2013/34/UE. Il s’agit de l’ensemble des entreprises qui ne dépassent pas les limites d’au moins deux des trois critères suivants : total de bilan de 20 M€ ; chiffre d’affaires de 40 M€ ; effectif de 250 salariés.
Le texte encadre assez strictement l’accès au dispositif pour vérifier notamment que le chiffre d’affaires des établissements stables étrangers n’est pas sensiblement plus élevé que celui dans l’Etat du siège.
En outre, les sociétés ayant des filiales à l’étranger (dans l’UE ou dans des Etats tiers) sont exclues du système.
La transposition devrait intervenir au plus tard le 31 décembre 2025 pour une application à compter du 1er janvier 2026.
European Commission, Proposal for a Council Directive establishing a Head Office Tax system for micro, small and medium sized enterprises and amending Directive 2011/16/UE, 12.9.2023, COM(2023) 528 final
Article paru dans Option Finance le 24/11/2023
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