Un crédit d’impôt qui ne peut être imputé en raison d’une situation déficitaire n’est pas reportable en avant. Cette interdiction qui ne découle ni de la loi, ni des conventions fiscales, découle maintenant clairement de la jurisprudence du Conseil d’Etat.
Progressivement, la jurisprudence a élaboré un régime fiscal spécifique pour les sociétés déficitaires. Il restait encore un pan de ce régime à définir, celui du traitement des crédits d’impôt afférents à des revenus étrangers et au sort à leur réserver lorsque la société redevient bénéficiaire. C’est de cette question que traite la récente décision Natixis1.
Les faits de l’espèce sont fort classiques. La société Natixis, société mère d’un groupe fiscalement intégré, a perçu, avec ses filiales, des revenus de source étrangère qui ont ouvert droit à des crédits d’impôt au titre des exercices clos entre 2008 et 2011. Au titre de ces exercices, le caractère déficitaire du groupe fiscal avait empêché l’imputation de ces crédits d’impôt. Le groupe fiscal étant redevenu bénéficiaire en 2012, Natixis a formé une réclamation tendant à obtenir la restitution d’une partie de l’impôt sur les sociétés acquitté au titre de l’exercice 2012 en raison de l’imputation des crédits d’impôt afférents aux revenus perçus entre 2008 et 2011.
La requête de Natixis a été rejetée tant par le Tribunal administratif de Montreuil2 que par la Cour administrative d’appel de Versailles3.
Cette dernière a donc formé un pourvoi en cassation en soulevant trois arguments : (i) les stipulations des conventions fiscales pertinentes doivent être lues comme autorisant le report en avant des crédits d’impôt lorsqu’ils n’ont pu être imputés en cas de situation déficitaire ; (ii) le refus du droit au report est de nature à créer une double imposition susceptible de porter atteinte à la liberté de circulation des capitaux prévue à l’article 63 du TFUE et (iii) le crédit d’impôt a la nature d’un « bien » protégé par l’article 1er du premier protocole additionnel de la CEDH et par suite, refuser le report en avant de ces crédits d’impôt est contraire aux articles 14 de la CEDH et 1er du premier protocole additionnel.
Dans sa décision Natixis rendue le 8 mars 2023, le Conseil d’Etat refuse à Natixis la possibilité de reporter en avant l’imputation des crédits d’impôt afférents à des revenus perçus au titre de ses exercices déficitaires, sur la base d’un argumentaire qui ne convainc pas totalement.
Le report en avant ne peut se recommander d’aucune disposition législative ou règlementaire de droit interne
Le Conseil d'État rappelle, dans un premier temps, qu’il ne résulte ni de l’article 220 du CGI, ni d’aucune autre disposition législative ou règlementaire, qu’une société résidente de France placée dans l’impossibilité d’imputer des crédits d’impôts en raison de sa situation déficitaire puisse les imputer sur l’impôt dû au titre d’un exercice bénéficiaire ultérieur.
La solution du Conseil d’Etat n’est pas nouvelle sur ce point, le principe avait déjà été posé par une décision de 19874, et le Conseil d’Etat avait déjà jugé dans sa décision BPCE5 qu’il résulte de l’article 220 du CGI que l’imputation d’un crédit d’impôt n’est possible qu’au titre de l’exercice au cours duquel le revenu sous-jacent est perçu.
Effectivement, le droit interne n’était sans doute que de peu de soutien à la thèse de Natixis. La question du report d’imputation doit donc être considérée comme relevant uniquement du domaine conventionnel.
Le silence des conventions fiscales internationales ne doit pas être interprété comme autorisant le report en avant des crédits d’impôts
Les conventions fiscales sont tout aussi silencieuses que le droit interne sur la question du report. Pour autant, la réduction des déficits l’année de perception des revenus aboutit mécaniquement à augmenter l’imposition lorsque la société redevient bénéficiaire, en l’absence de report en avant des crédits d’impôt. La question était donc de savoir si le silence des conventions pouvait être interprété à l’aune de l’objectif d’élimination des doubles impositions dans un sens favorable au contribuable.
Le Conseil d’Etat rejette, dans un premier temps, l’existence d’une imposition au titre de l’exercice de perception du revenu et, juge, dans un deuxième temps, que les sociétés déficitaires « ne peuvent subir, au titre de ces revenus, une double imposition juridique, relative à un même fait générateur et pour des périodes identiques, en France et dans l'Etat de source des revenus ». Les conventions fiscales ne traitant que des doubles impositions juridiques, le Conseil d’Etat en conclut que leurs stipulations ne peuvent être lues comme prévoyant le report en avant des crédits d’impôt.
La définition de la double imposition juridique constitue la véritable nouveauté de la décision Natixis. Cette définition n’est pas tout à fait en ligne avec la définition qu’en donnent les commentaires OCDE où il est indiqué que la double imposition juridique renvoie au « cas où une même personne est imposable au titre d’un même revenu, d’une même fortune ou d’une même succession ou donation par plus d’un Etat ». Pour retrouver la référence faite par le Conseil d’Etat à « des périodes identiques », il faut se reporter à l’introduction des commentaires. Une autre lecture des conventions était donc sans doute possible, fondée sur l’obligation de résoudre les situations de double imposition par-delà les questions de décalage d’imposition entre l’Etat de la source et l’Etat de la résidence6.
Les normes supérieures ne permettent pas non plus le report en avant des crédits d’impôt
Natixis faisait enfin valoir que l’impossibilité de reporter en avant des crédits d'impôt en France portait atteinte à la liberté de circulation des capitaux, en ce qu'une société résidente de France déficitaire percevant des revenus de source étrangère serait exposée à un risque d'élimination imparfaite de la double imposition, tandis qu'une même société percevant des revenus de source française ne le serait pas. Le Conseil d’Etat, sur la base de l’absence de double imposition juridique, rejette l'existence d'une atteinte à la liberté de circulation des capitaux dans ce cas particulier. On pourra se demander si cette solution est totalement cohérente avec la décision Sté Sofina7, dans laquelle le Conseil d’Etat a jugé que le prélèvement d’une retenue à la source sur les dividendes bruts versés à une société non-résidente déficitaire, alors que des sociétés résidentes déficitaires ne sont imposées sur les dividendes qu’elles perçoivent que lorsqu’elles redeviennent bénéficiaires porte atteinte à la liberté de circulation des capitaux.
L’argument fondé sur la CEDH est écarté rapidement par le Conseil d’Etat. Il semblait de peu d’avenir au regard de la jurisprudence Faurecia8 qui avait déjà refusé le caractère de « bien » au crédit d’impôt.
Tout n’a peut-être pas été dit sur les sociétés déficitaires. S’il n’est plus permis de s’interroger sur la possibilité d’un report des crédits d’impôt, il est peut-être opportun de s’intéresser à l’interdiction de déduction des retenues à la source posée à l’article 39-1-4° du CGI. Rappelons-nous en effet que le législateur a posé cette interdiction pour mettre fin à un contentieux aboutissant à une lecture toute en nuance des conventions fiscales. Pour autant, on peut se demander si cette règle, fondée sur l’existence d’une convention fiscale, est bien conforme à la Constitution.
Article paru dans Option Finance le 24/04/2023
(1) CE, 8 mars 2023, n° 456349, Natixis.
(2) TA Montreuil, 21 mars 2019, n° 1707163.
(3) CAA Versailles, 6 juillet 2021, n° 19VE01921.
(4) CE, 20 mai 1987, n° 57562, 58414.
(5) CE, QPC, 26 juin 2017, n° 406437.
(6) En ce sens, commentaires sur l’article 23, paragraphe 32.8.
(7) CE, 27 février 2019, n° 398662, 398663, 398666, 398672, 398674, 398675, Sté Sofina.
(8) CE, 27 juin 2016, n° 388984 et 392534, SA Faurecia.
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