Le projet de loi de finance pour 2024 replace les prix de transfert au centre des discussions en prévoyant un certain nombre de mesures de durcissement de la législation actuelle. Si le but affiché par le Gouvernement est de renforcer la position de l’administration fiscale vis-à-vis des grandes multinationales, c’est surtout le segment des ETI françaises qui se trouve durement touché.
Dans sa feuille de route « lutte contre toutes les fraudes aux finances publiques1 » de mai dernier, le Gouvernement exprimait sa volonté de s’attaquer aux différentes formes de fraudes, y compris fiscale. Parmi les mesures envisagées, certaines d’entre elles intéressaient tout particulièrement la matière des prix de transfert.
Ces annonces n’ont pas été oubliées lors de la formalisation du PLF 2024 puisque ce dernier prévoit deux séries de mesures2 ayant trait à l’obligation de documentation des prix de transfert d’une part, et aux d'actifs incorporels difficiles à évaluer (AIDE) d’autre part.
I. Les modifications relatives à l’obligation de documentation des prix de transfert
A. Abaissement du seuil de déclanchement de l’obligation documentaire
Dans sa version actuelle, l’article L. 13 AA du LPF impose aux entreprises établies en France de tenir à la disposition de l’administration fiscale une documentation des prix de transfert dès lors que leur chiffre d’affaires dépasse 400 millions d’euros.
Dans le cadre du PLF 2024, ce seuil serait réduit à 150 millions d’euros, une baisse significative qui aurait pour effet de faire basculer un grand nombre d’entreprises de taille modeste jusque-là épargnées dans le champ de l’obligation documentaire. Bien que ces dernières soient déjà assujetties à l’obligation déclarative de l’article 223 quinquies B du CGI, dont le seuil s’élève à 50 millions, cette obligation, qui consiste à transmettre annuellement certaines informations sur la base d’un formulaire Cerfa préétabli, est très allégée et bien maitrisée par les entreprises en comparaison de l’obligation de documentation des prix de transfert, plus exigeante. Pour ne rien arranger, les entreprises concernées auront peu de temps pour s’adapter puisque la PLF 2024 précise que cette modification serait applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2024.
B. Durcissement des sanctions applicables
La documentation des prix de transfert ne fait pas l’objet d’une obligation de transmission. En revanche, elle est susceptible d’être demandée par l’administration dès le début du contrôle fiscal. Si cette documentation n’est pas disponible à cette date, et ne l’est toujours pas après mise en demeure du contribuable par l’administration, l’article 1735 ter du CGI prévoit l’application d’une amende d’un montant minimal de 10 000 euros.
Le PLF 2024 entend drastiquement augmenter cette amende « plancher », qui pourrait passer de 10 000 euros à 50 000 euros. Il convient cependant d’insister sur le fait que seul le montant minimal de l’amende serait modifié. Or, l’amende peut parfois largement dépasser ce montant, notamment lorsque les flux intragroupe de la société contrôlée sont significatifs.
C. Opposabilité de la documentation des prix de transfert au contribuable
En application de l’article 57 du CGI, la constatation d’un transfert de bénéfice à l’étranger oblige à un raisonnement en deux temps :
- l’administration doit d’abord démontrer l’existence d’un lien de dépendance et d’un avantage accordé par la société française à la société étrangère. Pour démontrer l’existence d’un avantage, l’administration doit faire apparaître que les prix de transfert pratiqués dérogent au principe de pleine concurrence en se référant à des transactions comparables entre entreprises indépendantes ;
- si l’administration parvient à démontrer l’existence d’un avantage, c’est alors au contribuable d’établir l’existence d’une contrepartie à cet avantage, à défaut de quoi les bénéfices transférés seront réintégrés dans ses résultats.
Le PLF 2024 modifie l’article 57 en y ajoutant un alinéa qui prévoit que tout écart observé dans les résultats d’une entreprise en raison de l’application d’une politique de prix de transfert différente de celle présentée dans la documentation des prix de transfert sera réputé constituer un bénéfice indirectement transféré.
L’introduction de cet alinéa en droit positif aurait pour conséquence de mettre à mal l’actuelle dialectique de la preuve, puisque l’administration pourrait se dispenser de la recherche de comparables et partant, de la démonstration de l’existence d’un avantage, en se bornant à constater un décalage entre la politique de prix de transfert appliquée et celle décrite dans la documentation des prix de transfert. La charge de la preuve pèserait alors en fait sur le contribuable, à qui il reviendrait de démontrer l’absence d’avantage en produisant des études économiques que l’on sait lourdes et complexes.
Un tel ajout parait critiquable dans la mesure où il conduit à un renversement de la charge de la preuve en défaveur du contribuable pour une simple erreur de formalisme, et ce quand bien même les transactions en cause respecteraient le principe de pleine concurrence.
En particulier, l’esprit de cet alinéa semble entrer en contradiction avec le principe « substance over form » posé par l’OCDE, qui souligne à plusieurs reprises l’importance du comportement réel des parties vis-à-vis des écrits existants dans l’analyse du respect du principe de pleine concurrence3.
II. Les modifications relatives aux actifs incorporels difficiles à évaluer
A. Elargissement du droit de rectification de l’administration fondée sur des données ex post
Le PLF 2024 prévoit l’insertion en droit interne d’un nouvel article 238 bis-0 I ter du CGI, qui pose le principe selon lequel la valeur d’un AIDE peut être rectifiée sur la base de résultats postérieurs à l’exercice au cours duquel a eu lieu la transaction.
Les AIDE désignent des incorporels pour lesquels il n’existe pas de comparables fiables en raison de l’incertitude qui entoure leur développement ou leur utilisation future. Il est donc par nature très compliqué pour le contribuable d’établir des prévisions avec certitude, et des écarts entre les prévisions établies au moment de la transaction - et sur la base desquelles la valeur d’un AIDE est déterminée - et les données réelles sont fréquemment observés.
Dans ce contexte, donner la faculté à l’administration d’utiliser des données postérieures à la date du transfert, lorsque l’aléa qui caractérise ces actifs s’est dissipée, reviendrait à admettre que celle-ci puisse justifier ses redressements sans même devoir discuter les hypothèses retenues par le contribuable au moment de la transaction. Ainsi, la seule constatation d’un écart significatif entre la valeur attribuée à un AIDE au moment de la transaction et sa valeur au moment du contrôle suffirait à l’administration pour remettre en cause l’étude de valorisation réalisée par le contribuable, alors même que celle-ci serait parfaitement cohérente d’un point de vue méthodologique.
L’article précise que l’administration ne pourra pas opérer de rectification sur la base d’une approche ex post lorsque le contribuable fournit des informations détaillées sur les prévisions utilisées au moment du transfert pour déterminer le prix et établit que la différence significative entre ces prévisions et les résultats réels est due à la survenance d’évènement imprévisibles. Pour autant, la charge de la preuve incomberait à nouveau au contribuable, plaçant ce dernier dans une position précaire face à l’administration.
D’autres cas d’exclusion existent, notamment lorsque le transfert est couvert par un APP bilatéral ou multilatéral. A cet égard, l’omission des APP unilatéraux parait surprenante puisque les trois types d’APP ont la même valeur juridique selon le 7° du L. 80 B du LPF.
Enfin, l’approche ex post semble être exclusivement réservée à l’administration, le texte ne permettant pas au contribuable d’y recourir lui-même pour demander un dégrèvement d’impôt lorsque la valeur réelle de l’AIDE transféré hors de France serait inférieure au prix fixé au moment de la transaction. Il faut donc conclure que cette approche ne peut jouer qu’en défaveur du contribuable.
B. Allongement du délai de reprise de l’administration
L’insertion de l’article 238 bis-0 I ter s’accompagnerait de l’allongement du délai de reprise de l’administration en cette matière, qui s’exercerait jusqu’à la fin de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.
Cette modification procédurale a pour but de faciliter la mise en œuvre de l’approche ex post. Plus le délai de reprise laissé à l'administration est long, plus il sera aisé pour elle de constater des divergences par rapport aux prévisions d'origine.
Le recours à l’approche ex post, renforcée par l’allongement du délai de reprise, constitue donc une source d’insécurité juridique majeure pour le contribuable.
Article paru dans Option Finance le 08/12/2023
1) Dossier de presse – Feuille de route du plan « Lutte contre toutes les fraudes aux finances publiques », 1er mai 2023.
2) Voir article 22 du projet de loi de finances pour 2024
3) A titre d’exemple, on pourra citer les paragraphes 1.45 et 1.48 des Principes de l’OCDE qui rendent bien compte de cette idée.
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