Saisie de la question du traitement fiscal des distributions effectuées par un trust, la 9e chambre de la cour administrative d’appel de Paris applique un régime de preuve objective conduisant en pratique à une présomption réfragable de taxation à l’impôt sur le revenu en tant que produits distribués, prenant ainsi ses distances avec la position retenue l’année dernière par la 5e chambre.
La jurisprudence afférente à la fiscalité des distributions réalisées par un trust s’est fortement développée ces dernières années, preuve de l’attention croissante que porte l’administration fiscale à ces opérations. On se rappelle notamment que la 5e chambre de la cour administrative d’appel de Paris a jugé dans un arrêt du 21 avril 2023 (20PA02868) qu’il revenait à l’administration fiscale d’apporter la preuve « qui lui incombe » que les sommes distribuées à un bénéficiaire de trust constituaient des distributions de revenus taxables.
Dans un arrêt rendu le 11 octobre 2024 n° 22PA03139, la 9e chambre de la cour semble cependant prendre ses distances avec cette position.
Dans cette affaire, une résidente fiscale française avait reçu sur son compte bancaire des virements d’un trust de droit canadien dont elle n’était pas le constituant mais l’unique bénéficiaire en capital et revenus. Interrogée par l’administration fiscale sur ces sommes, la bénéficiaire avait indiqué qu’il s’agissait de transferts de capitaux en provenance de trust et qu’elle ne les avait donc pas déclarés à l’impôt sur le revenu. Pour justifier de cette qualification, la bénéficiaire avait produit les documents bancaires canadiens du trust qui identifiaient les transferts comme des « capital distributions » et se prévalait également des résultats de l’assistance administrative internationale aux termes de laquelle les autorités fiscales canadiennes ont confirmé l’absence de distribution de revenus et l’absence d’imposition du trust à ce titre ainsi que la situation déficitaire du trust.
Considérant que les documents communiqués n’étayaient pas suffisamment que les distributions reçues portaient sur le capital du trust, l’administration fiscale a réintégré les distributions dans le revenu imposable de l’intéressée au motif qu’il s’agissait de produits taxables à l’impôt sur le revenu (CGI, art. 120, 9°).
1) Taxation des distributions de trusts et régime de la preuve objective
Contestant ce redressement, la contribuable a porté l’affaire devant le Tribunal administratif de Paris. Celui-ci a annulé le redressement en considérant que l’administration fiscale française :
- se bornait à contester la qualification de distribution de capital sans démontrer par ailleurs, « et alors que lui incombe la charge de la preuve de la qualification des sommes imposées », que les distributions litigieuses auraient en réalité le caractère de revenus distribués ;
- et ne contestait pas efficacement les éléments apportés par la requérante en invoquant l’imprécision des libellés et des montants apparaissant sur les relevés bancaires du trust.
L’administration fiscale a fait appel et saisi la cour administrative d’appel de Paris d’une demande d’annulation de cette décision en avançant, notamment, que :
- la bénéficiaire supporte la charge de la preuve de la nature de la distribution de capital ou de produits du trust ;
- la solution du litige ne peut se fonder sur la réponse des autorités fiscales canadiennes qui ont repris sans vérification les données fournies par le trust.
Par son arrêt du 11 octobre 2024, la cour administrative d’appel de Paris va faire droit à la demande de l’administration fiscale en annulant le jugement du TA de Paris et en rétablissant le redressement d’impôt sur le revenu.
Contrairement à la position retenue par la 5e chambre, la cour va en effet ici considérer qu’il appartenait au contribuable, « qui soutient avoir perçu d’un trust des distributions ne constituant pas des revenus imposables », d’établir que les distributions avaient affecté le capital du trust, et qu’elles étaient donc en dehors du champ de l’impôt sur le revenu. Elle estime que cette preuve est insuffisamment rapportée au cas particulier et va donc rétablir le redressement.
Une première analyse de la décision pourrait laisser à croire que la cour a considéré que l’article 120,9° du CGI fixe un principe de présomption réfragable de qualification des distributions de trusts en produits taxables à l’impôt sur le revenu. A la lecture du point 3 de la décision qui indique que « Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération »., il nous semble cependant en réalité que la cour a ici appliqué un régime de « preuve objective » aux situations de distributions de trusts.
Pour mémoire, ce régime conduit à faire supporter le fardeau de la preuve aux deux parties et il appartient alors au juge de se prononcer sur les éléments fournis par ces deux parties au cours de l’instruction. Le juge tient également compte des situations où seul le contribuable détient les éléments susceptibles de justifier la position dont il se prévaut. Si ces documents ne sont pas fournis, le juge peut alors en tirer les conséquences à son encontre.
En pratique, ce régime de preuve objective devrait cependant conduire à une situation de présomption de qualification de revenus. La lecture de l’arrêt et des conclusions du rapporteur public confirme en effet que l’administration fiscale n’a, à aucun moment, apporté d’éléments susceptible de qualifier les transferts du trust et s’est principalement contenté de contester les documents fournis par le contribuable.
S’il est audible qu’en présence de trusts, les documents pertinents sont le plus souvent internes au trust et ne peuvent donc être produits que par le contribuable, il revient au juge de s’assurer que les contestations de l’administration sont justifiées et raisonnables. Ainsi, lorsque le contribuable justifie de ce que les actifs distribués constituent, pour tout ou partie, du capital non imposable, sur la base de l’historique des apports, de la comptabilité ou de la documentation du trust (trust deed, décision des trustees), l’administration ne devrait pas pouvoir écarter ces éléments regardés comme non probants car provenant d’une juridiction étrangère. Or en l’espèce, la cour va notamment indiquer dans sa décision que « les autorités canadiennes spécifient ne pas avoir procédé à un contrôle des comptes du trust au cours des années en litige ». Nous comprenons que les comptes du trust n’avaient pas été fournis en l’espèce mais espérons que cette indication ne conduira pas les juridictions, dans d’autres procédures, à écarter les documents qui n’auraient pas été contrôlés par les autorités fiscales étrangères car le contribuable pourrait alors se retrouver dans une situation de preuve impossible.
2) L’incertitude demeure sur l’articulation entre une taxation des distributions à l’impôt sur le revenu ou aux droits de mutation à titre gratuit
S’agissant plus particulièrement du régime fiscal des distributions de trust, la cour ne se positionne pas sur la question primordiale de l’articulation entre les articles 120, 9 (impôt sur le revenu) et 792-0 bis du CGI (imposition de la transmission d’un bien mis en trust) mais ce sujet n’a pas été soulevé par les parties. La décision mentionne tout de même des distributions susceptibles d’être reçues sans taxation à l’impôt sur le revenu, qui seraient (i) les « redistribution de produits du trust, eux-mêmes déjà soumis à l’impôt sur le revenu », ou (ii) « une opération en capital au profit du trust relevant du champ d’application des droits de mutation », mais devant peut-être plutôt s’entendre d’une opération en capital au profit du bénéficiaire.
Le rapporteur public aborde cependant dans ses conclusions la problématique spécifique de la taxation des distributions des produits capitalisés et considère qu’elles devraient être soumises à l’impôt sur le revenu au motif que sinon, ces distributions ne seraient plus imposables. Nous partageons cette analyse, mais uniquement lorsque la distribution est effectuée au bénéfice du constituant du trust qui y a placé le capital. Lorsque la distribution est effectuée au bénéfice du bénéficiaire qui n’est pas le constituant ou un bénéficiaire réputé constituant, la distribution de revenus capitalisés devrait à notre sens relever des droits de mutation à titre gratuit, l’opération pouvant s’analyser comme une donation du constituant au bénéficiaire de produits « capitalisés » tel que le prévoit l’article 792-0 bis du CGI. La fiscalité des distributions de produits des trusts nécessiterait dans tous les cas d’être tranchée par le Conseil d’Etat, de même que la fiscalité des distributions reçues par un bénéficiaire devenu bénéficiaire réputé constituant à la suite du décès du constituant.
Article paru dans Option finance le 25 novembre 2024
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