"Bouclier fiscal" : peut-on croire au Père Noël ?
Instauré par la loi de finances pour 2006, le «bouclier fiscal» assure aux personnes physiques «un droit à restitution des impositions directes pour la fraction qui excède 60 % des revenus perçus» (article 1er du CGI).
Etant observé que seuls l'IR, l'ISF, la taxe d'habitation et la taxe foncière de l'habitation principale sont concernés par le dispositif, à l'exclusion des prélèvements sociaux (CSG, CRDS, ..., représentant un taux global de l'ordre de 7 à 11 % selon les revenus), le plafonnement s'établit en réalité à environ 70 % des revenus.
Selon les termes mêmes de la loi, le droit à restitution est acquis au 1er janvier suivant l'année de paiement de ces impositions. Pour la première fois, les contribuables peuvent déposer leur demande de restitution au titre des impôts acquittés en 2006. Cette demande devra parvenir au plus tard le 31 décembre 2007 au service des impôts du lieu de leur domicile au 1er janvier 2006. Le bénéfice du bouclier fiscal est réservé aux personnes «fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B» du CGI. L'instruction se conformant sur ce point à la lettre de la loi, aucune exclusion (qui au demeurant aurait été contra legem) n'est prévue à l'égard des personnes qui, remplissant l'un des 3 critères de l'article 4 B, sont résidentes étrangères par application des dispositions d'une convention fiscale.
L'instruction précise que la condition de domiciliation «s'apprécie au 1er janvier de l'année de paiement des impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution». On retiendra ainsi qu'il n'est pas nécessaire d'être résident au 1er janvier pour acquérir le droit à la restitution des impositions payées l'année précédente. Les retenues à la source de l'IR supportées par les non résidents ne sont pas mentionnées par dans l'instruction sur la liste - certes non exhaustive - des impositions restituables. Si elles peuvent y trouver avantage, des personnes non résidentes en application d'une convention - mais répondant à l'un des critères de l'article 4 B - seraient à notre sens fondées à inclure de telles retenues dans une demande de plafonnement.
L'instruction rappelle que seules les impositions effectivement payées en France l'année qui précède la demande de restitution peuvent faire l'objet d'une demande de restitution.
La loi réserve la possibilité de restitution aux seules «impositions régulièrement déclarées». Dès lors, il n'est pas permis au contribuable de se tromper, sous peine d'être lourdement sanctionné par la privation des effets du bouclier.
On note cependant que l'administration fait preuve d'une certaine souplesse puisqu'elle admet que les déclarations rectificatives déposées suite à l'envoi d'une demande de renseignements et avant l'engagement d'une procédure contraignante, sont considérées comme régulières. Cette précision apparaît spécialement appréciable au regard de l'ISF, dans la mesure où en cette matière, l'administration a souvent recours à ce type de demande préalable.
La loi prévoit que les impositions restituables sont diminuées «des restitutions de l'impôt sur le revenu perçues» et, le cas échéant, «des dégrèvements obtenus au cours de l'année du paiement de ces impositions».
A cet égard, l'instruction met clairement un terme aux craintes de déni de justice que l'on pouvait nourrir, compte tenu de la lettre de la loi, au regard des procédures contentieuses qui se concluent en faveur des contribuables : l'instruction indique en effet que «les dégrèvements obtenus ne viennent pas en diminution des impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution lorsque celles-ci portent sur des impositions résultant d'une procédure de rectification engagée par l'administration».
On regrette vivement, en revanche, que l'administration refuse de regarder les mentions expresses comme l'équivalent de déclarations régulières. En effet, le contribuable qui a indiqué sur sa déclaration les motifs de droit ou de fait pour lesquels il ne retient pas un revenu ou un élément de patrimoine, mérite-t-il, si le fisc ne partage pas une position clairement exposée, d'être privé du bouclier ? Conclure positivement revient à vider de sa portée une mesure protectrice instituée par la loi.
Enfin, l'instruction confirme logiquement que la fraction des impositions restituées une année en application du bouclier ne vient pas en diminution des impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution des impositions payées cette même année.
En définitive, les restitutions et dégrèvements impactant le bouclier devraient être marginaux (exemples : restitutions résultant d'un crédit d'impôt, dégrèvement corrigeant une erreur commise par le contribuable à son détriment). Rappelons que le but du dispositif est de ne pas solliciter au delà du raisonnable la faculté contributive du contribuable, mesurée à l'aune de ses revenus. La déraison, nous enseigne la loi, se situe au delà de 60 % du «revenu réalisé», concept nouveau qui fait l'objet d'une énumération limitative. Ils constituent l'une des principale particularités à cet égard. Les intérêts portés à la fin de chaque année au crédit du contrat sont en effet considérés comme «réalisés» pour les besoins du bouclier fiscal, bien qu'ils se capitalisent avec les fonds investis. En revanche, les contrats en unités de compte ne dégagent de revenus que l'année du dénouement - total ou partiel - par rachat ou à l'échéance. Ainsi que le confirme clairement l'instruction, lescontrats multisupports appellent le même traitement que les contrats en unités de compte. Les prévisions de l'instruction sur ce point sont assez singulières.Les ventes concernées sont soumises de plein droit à une taxe spéciale qui frappe non un revenu ou une plus-value, mais un prix de cession ou une valeur (biens exportés). L'instruction présente comme une mesure de faveur le fait que le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s'entende, non pas du prix de vente (ce qui serait un comble), mais du montant de la taxe acquittée divisée par le taux applicable aux plus-values privées (16 %), afin de reconstituer un revenu tout théorique. Le caractère artificiel de cette «gymnastique», que le législateur n'a aucunement prévue, laisse pour le moins sceptique ... Lorsqu'en revanche le cédant opte pour une imposition selon le régime des plus-values sur biens meubles, au lieu de l'application de la taxe, il se dégage alors un revenu qui ne peut qu'être pris en compte pour les besoins du bouclier. Il s'agit des revenus professionnels ou patrimoniaux nets (i) de frais (frais réels ou forfaitaires, tels que la déduction de 10 % des salaires) et (ii) des déficits catégoriels de l'année ou des années précédentes reportés sur les revenus de même nature. L'instruction le confirme notamment pour les plus-values mobilières,
qui se comprennent bien après imputation des moins-values de l'année et des moins-values des années antérieures en report.
Dividendes :
l'instruction reste muette à l'égard des revenus mobiliers ouvrant droit à l'abattement. Or, la fraction soustraite à l'IR (50 % en 2005, 40 % actuellement) n'est ni «soumise à l'impôt», ni «exonérée» au sens propre du terme. Elle ne devrait donc pas entrer en ligne de compte pour les besoins du bouclier. Cette conclusion répond à la stricte logique du régime de la «demi-base», qui vise à supprimer la double imposition que subiraient, à défaut, les bénéfices distribués par les sociétés.
Ils sont en principe pris en compte pour déteminer le facteur «60 % des revenus», à quelques rares exceptions, dont les plus notables sont en matière immobilière : l'exonération de la résidence principale, ou celle qui résulte des abattements de 10 % pour durée de possession, n'affectent pas le bouclier.
Les revenus dont l'imposition est attribuée à une autre juridiction par l'effet d'une convention fiscale sont traités par l'instruction comme des «revenus exonérés en France», ce qui paraît pour le moins discutable. En outre, il n'est pas dit, ce qui serait pourtant un minimum, que ces revenus doivent être retenus nets des impositions subies à l'étranger L'instruction indique que la restitution n'ouvre droit à des intérêts moratoires (au taux de 0,40 % par mois) que lorsqu'elle intervient plus de 6 mois après la demande.
La considération de ces intérêts moratoires milite donc en faveur du dépôt de la demande le plus tôt possible. Cela étant, les contribuables peuvent-ils sérieusement craindre que la demande de bouclier 2006 reste vaine ? En cas d'alternance politique à l'occasion des prochaines échéances électorales, le devenir du bouclier fiscal apparaît sérieusement compromis (cf. les déclarations de Monsieur François Hollande, Le Monde du 18 décembre 2006). Une éventuelle abrogation votée par le Parlement au cours du second semestre 2007 pourrait-elle anéantir les demandes de restitution afférentes aux impositions 2006 ?
Une telle issue ne paraît démocratiquement pas concevable. En effet, les contribuables disposent depuis le 1er janvier d'un droit reconnu solennellement par la loi, figurant au premier rang des dispositions du CGI. A notre sens, l'annulation de ce droit porterait une atteinte directe à la propriété, ce qui n'est concevable que pour cause d'utilité publique, conformément au principe consacré par différents textes de valeur supra légale (cf. article 17 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ; premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme). Or, des considérations budgétaires ne sont pas des justifications recevables. Article paru dans Option Finance du 8 janvier 2007
Authors:
Luc Jaillais, Avocat
