Changement d'objet ou d'activité : le Conseil d'Etat précise cette notion
Dans cette affaire, une société exploitait un commerce de vêtements de prêt à porter; l'activité étant déficitaire, la société avait fermé ce commerce, cédé son droit au bail, sa clientèle, ses immobilisations et son stock. Après une période de 31 mois durant laquelle étaient survenus le renouvellement du collège des associés et le changement du gérant, la société avait repris un fonds de commerce à une soixantaine de kilomètres, pour y exercer une activité de vente de vêtements, de chaussures et d'articles de sports. Les juges d'appel (CAA Douai 4 juin 2003, n° 02-00781) lui opposaient un "changement d'activité" au sens des dispositions de l'article 221.5 du CGI, sanctionné par la perte du report déficitaire, considérant que "bien que s'exerçant toujours dans le domaine du commerce de vêtements, (l'activité) a subi un changement d'une importance telle qu'elle ne peut plus être regardée comme la même".
L'arrêt du Conseil d'Etat censure l'arrêt d'appel, en soulignant que le changement d'activité ne pouvait être caractérisé dès lors que le société avait repris une activité de commerce de détail, et réalisait une part prépondérante de son chiffre d'affaires dans l'habillement, comme précédemment (CE 18-5-2005, n° 259275, SARL Sophie B).
Rappelons que l'article 221.5 du CGI (issu des dispositions de l'article 8 de la loi du 85-1403 du 30 décembre 1985), qui prévoit que le "changement d'activité" d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés emporte cessation d'entreprise, n'édicte pas de définition de ce changement.
Cette notion n'a pas davantage été définie de façon générale par l'administration qui, commentant l'article précité dans une instruction du 10 mars 1986 (4 A-5-86), se contente d'envisager un certain nombre de situation qui, selon elle, caractérisent ou non un changement d'activité. La seule indication générale fournie par la doctrine administrative est celle selon laquelle pour entraîner cessation d'entreprise, le changement doit être "profond". L'instruction se réfère à la jurisprudence du Conseil d'Etat antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 221.5 du CGI, qui a précisé la notion de changement d'activité dans les litiges relatifs au report des déficits.
La jurisprudence administrative a très tôt exigé en la matière une identité entre l'entreprise qui a subi les déficits et celle qui les impute. Le Conseil d'Etat a par la suite clairement posé en principe que le changement d'identité d'une entreprise était subordonné à la modification à la fois de son activité et de son capital social.
En adoptant l'article 221.5 du CGI, le législateur a supprimé la condition jurisprudentielle relative à la modification du capital social; depuis, le seul changement d'activité suffit pour que soient tirées les conséquences d'une cessation d'entreprise.
De l'analyse de la jurisprudence relative à la période antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 221.5 du CGI, il ressort qu'une entreprise est affectée par un changement d'activité lorsqu'elle change de branche (CE 10 juin 1983, n° 29436), ou encore lorsqu'elle exerce un métier différent au sein d'une même branche, dès lors que l'activité précédente disparaît, ou ne revêt plus qu'un caractère résiduel. Appréciant le changement d'activité dans ses incidences économiques, le Conseil d'Etat considère en revanche que le recentrage de l'activité exercée au sein d'un même métier s'analyse comme une simple adaptation non constitutive d'un changement d'activité. Jugé ainsi que poursuit la même activité une société qui abandonne son activité de vente de textiles d'ameublement, tels que rideaux et voilages, et recentre son activité sur la vente au détail, demi-gros et gros de textiles d'importation, dès lors que la société continue à se consacrer au commerce d'articles textiles (CE 8-7-1992, n° 80583).
La décision analysée, si elle se situe dans la ligne de celles rendues pour la période précédant l'entrée en vigueur de l'article 221.5 du CGI, est cependant notable en ce qu'elle est la première par laquelle le Conseil d'Etat se prononce sur l'application de cette disposition.
Adoptant dans l'affaire considérée une approche pragmatique fondée sur la nature des opérations économiques réalisées avant et après la transformation, le commissaire du gouvernement a estimé qu'il n'y avait pas lieu d'opérer une distinction, au sein de l'activité de vente au détail de vêtements, entre des vêtements de sport et des vêtements de ville, étant par ailleurs précisé que ces deux activités relèvent de la même catégorie dans la nomenclature INSEE.
Le Conseil d'Etat, qui confirme par cette décision que les dispositions de l'article 221.5 du CGI ne sont applicables que si le changement de l'activité est profond, apprécie l'étendue du changement à l'aune de l'évolution du chiffre d'affaires: il juge en effet que lorsque la part de l'ancienne activité demeure prépondérante dans le chiffre d'affaires du nouveau fonds de commerce, l'entreprise ne peut être regardée comme ayant changé d'activité.
Les critères invoqués par l'administration dans cette affaire, autres que ceux tenant à la nature de l'activité, ont été jugés inopérants, le Conseil d'Etat, confirmant la jurisprudence selon laquelle le seul changement du lieu d'exploitation n'entraîne pas cessation, pas davantage que l'interruption de l'activité plusieurs années, dès l'instant où elle ne présente pas un caractère définitif.
Il est permis d'imaginer que l'administration tente d'en faire une application a contrario, selon laquelle le changement d'activité serait avéré dès l'instant où la part de l'ancienne activité ne serait pas prépondérante dans le chiffre d'affaires du nouveau fonds de commerce. Telle n'est pas cependant la solution contenue dans la décision analysée. Il nous semblerait en conséquence impropre de conclure au changement profond d'une activité sur le seul fondement d'une telle analyse.
A la lumière de cette décision, diverses observations viennent également à l'esprit, concernant l'appréciation d'un éventuel changement d'activité dans certaines situations, notamment de filialisation ou de fusion.
On relève ainsi que la question n'est pas tranchée avec précision de savoir si une société qui filialise ses activités pour se transformer en société holding opère ce faisant un changement d'activité au sens de l'article 221.5 du CGI. L'administration s'est abstenue d'aborder cette question, pourtant d'une grande importance pratique, dans son instruction précitée du 10 mars 1986. Il semble cependant qu'elle regarde le passage de l'exploitation directe à l'exploitation indirecte comme un changement d'activité. Le Conseil d'Etat a pour sa part tranché dans le sens du changement d'activité, aux termes d'un arrêt du 7 janvier 1985 (n° 34936 et 34937), étant précisé qu'aux yeux de certains commentateurs, cette décision, motivée par des circonstances particulières, n'aurait pas valeur de principe. A supposer que la jurisprudence confirme que la filialisation constitue un changement d'activité, la question reste alors se poser de savoir à quel degré du processus de filialisation il convient de situer le changement, afin de pouvoir déterminer le montant des déficits dont le droit au report est éteint. Cette question s'avère particulièrement délicate lorsque la filialisation est progressive. Le changement d'activité pourrait être considéré comme intervenu soit lorsque les activités principales sont filialisées, soit lorsque les activités antérieures ne présentent plus qu'un caractère résiduel, soit encore lors de la disparition de la dernière activité exercée directement. Dans ses conclusions sous l'arrêt du Conseil d'Etat du 8 juin 1990 (n° 92.501 Inno France), le commissaire du gouvernement s'est prononcé en faveur de la seconde solution, tout en ayant pris le soin d'écarter comme non pertinente la comparaison invoquée par l'administration entre le poids respectif du chiffre d'affaires lié aux activités directes, et celui des produits financiers des titres de participation. Cette question reste à trancher par la jurisprudence.
En matière de fusion, la question se pose également de savoir si une société holding qui gère ses participations et qui fournit des prestations (techniques, administratives, financières...) au profit de ses filiales absorbe une ou plusieurs d'entre elles, doit être regardée comme ayant changé d'activité au sens de l'article 221.5 du CGI. La décision de la Cour administrative d'appel de Nantes du 5 février 2003 (n° 99.1086), motivée par les circonstances particulières de l'espèce, n'apporte pas de réponse précise à cette question. L'arrêt analysé du Conseil d'Etat pourrait en revanche constituer un argument intéressant au soutien de la thèse selon laquelle la société holding ne change pas d'activité si les produits de son activité d'animation du groupe restent constituer, après absorption, une part prépondérante de ses recettes.
Article paru dans la revue Option Finance le 5/09/2005
Authors:
Olivier de Saint Chaffray, Avocat Associé
