Le "bouclier fiscal" est-il à l'épreuve des balles ?

La somme formée par l'IR, l'ISF, ainsi que la taxe d'habitation et la taxe foncière afférentes à l'habitation principale du foyer fiscal payés l'année n ne doit plus excéder 60 % des revenus de l'année n-1 : tout excédent sera restitué au contribuable au cours de l'année n+1, à condition qu'il s'agisse d'un résident fiscal français.

Ce dispositif s'appliquera pour la première fois aux impositions acquittées en 2006, avec des restitutions effectives en 2007.

Exemple : soit un commerçant retraité, disposant d'une pension modique, qui finance son train vie au moyen de rachats partiels d'importants contrats d'assurance vie en unités de compte, de plus de 8 ans.

Patrimoine imposable à l'ISF n : 2.100.000 Euro
Revenus nets imposables n-1: 18.000 Euro (dont 15.000 Euro de pensions et 3.000 Euro d'intérêts compris dans les rachats partiels).
IR n-1 payé en n : 700 Euro
ISF n : 9.400 Euro
TF et TH n de la résidence principale : 2.000 Euro
Montant total des impôts directs : 12.100 Euro
Le seuil de déclenchement du bouclier s'établit à 10.800 Euro
D'où un droit à restitution de 1.300 Euro


Tel est le cas, en premier lieu, des contributions sociales (CSG, ...) qui pourtant, selon le Conseil Constitutionnel, sont bien des «impositions» et présentent d'ailleurs une tendance certaine à se substituer progressivement à l'IR proprement dit.

En second lieu, si le bouclier fiscal ignore à juste titre la taxe foncière des immeubles locatifs, car il s'agit d'une charge déductible du revenu foncier, il n'apparaît guère justifié de faire subir ce même traitement aux taxes liées aux résidences secondaires, biens dont le contribuable se réserve la jouissance. Mais la loi a tranché en sens contraire.

Enfin, si l'on comprend aisément que le Trésor n'ait pas entendu rembourser des impôts étrangers, qui sont tenus à l'écart, il n'en reste pas moins que le dispositif manque de cohérence à cet égard : en effet, il n'est pas logique, dans ce cas, de retenir les revenus étrangers dans la détermination du plafond de 60 % et l'on peut au moins espérer que leur montant sera retenu net de l'impôt étranger.
Le bénéfice du bouclier fiscal est en effet réservé aux «impositions régulièrement déclarées». Il faut manifestement comprendre de cette rédaction que seules les impositions résultant de bases (revenus ou éléments de patrimoine) régulièrement déclarées sont susceptibles d'être plafonnées.

Dès lors, il n'est pas permis au contribuable de se tromper, sous peine d'être lourdement sanctionné.

Exemple : A la suite d'un contrôle portant sur la valeur déclarée de l'appartement parisien du contribuable évoqué précédemment, son ISF est augmenté de 2.000 Euro par an, au titre de l'année n et des 3 années précédentes. L'application du bouclier aurait pour effet de neutraliser complètement ce redressement, mais les choses ne sont pas prévues ainsi. On constate donc que la sous estimation du patrimoine est lourdement sanctionnée du fait de la privation du bouclier.

Il s'agit là bel et bien d'une sanction, même si elle n'est pas présentée comme telle par la loi. L'équité commande que la privation des effets du bouclier soit limitée aux situations de «manquement délibéré» (nouvelle dénomination de la mauvaise foi) du contribuable, à l'instar par exemple de ce qui était prévu - jusqu'à l'an dernier - pour l'abattement «AGA» en matière de BIC ou de BNC. La même conclusion s'applique a fortiori lorsque le contribuable a joint à sa déclaration une «mention expresse» portant sur le revenu ou le bien objet ultérieurement d'une rectification.

Les impositions prises en compte seront diminuées d'une part, «des restitutions de l'impôt sur le revenu perçues» et d'autre part, le cas échéant, «des dégrèvements obtenus au cours de l'année du paiement de ces impositions».

Cela peut-il aboutir à ce que l'avantage obtenu une année soit repris en tout ou partie l'année suivante du fait que le bouclier entraîne une restitution d'impôt sur le revenu ?

Exemple : supposons que la situation de notre commerçant retraité soit absolument identique en n+1. Il a obtenu, après avoir brandi son bouclier fiscal, une restitution de 1.300 Euro incluant 75 Euro de restitution d'IR, selon un calcul au prorata (1.300 x 700/12.100). S'il était obligé de diminuer de 75 Euro le total de ses impositions prises en compte, à savoir 12.100 Euro, son droit à restitution serait réduit à 1.225 Euro. Et ainsi de suite chaque année ...

On doit aussi prendre garde aux graves effets pervers induits par des redressements infondés. En effet, la formulation très générale du texte pourrait mécaniquement pénaliser le contribuable qui obtient le dégrèvement de rappels établis à tort par l'Administration.

Exemple : notre retraité cobaye obtient du Tribunal de grande instance, après une fastidieuse procédure, l'annulation de la moitié des rappels d'ISF, acquittés trois années auparavant. Le fisc lui restitue ainsi la somme de 3.000 Euro. Dans la rigueur du texte, ce valeureux contribuable serait alors censé réduire de 12.100 Euro à 9.100 Euro le montant des impositions prises en compte pour déterminer son droit à restitution, lequel, à situation de revenus inchangée, ne fonctionnerait plus.

Une telle issue heurterait de plein fouet la plus élémentaire équité.

Le but du dispositif est de ne pas solliciter au delà du raisonnable la faculté contributive du contribuable, mesurée à l'aune de ses revenus. La déraison, nous enseigne la loi, se situe au delà de 60 % du « revenu réalisé », concept nouveau qui fait l'objet d'une énumération limitative.
Revue non exhaustive.

Les «revenus soumis à l'IR nets de frais professionnels» constituent l'une des catégories prises en compte pour fixer le seuil de déclenchement du bouclier. Nonobstant le libellé du texte, il faut comprendre à notre avis que les revenus du patrimoine doivent également être retenus pour leur montant net de frais, à l'instar de ce qui est prévu pour le plafonnement de l'ISF. En outre, d'une façon plus générale, le revenu «soumis à l'IR» est nécessairement un revenu net des déficits catégoriels reportés, des années précédentes, sur les revenus de même nature de l'année.

Quid des dividendes ?

Les dividendes encaissés en 2005 ne sont retenus, pour le calcul de l'IR, que pour 50 % de leur montant. La moitié soustraite à l'emprise de l'impôt n'est donc ni « soumise à l'impôt », ni « exonérée » au sens propre du terme. Elle ne devrait donc pas entrer en ligne de compte pour les besoins du bouclier. Cette conclusion répond à la stricte logique du régime de la « demi-base », qui vise à supprimer la double imposition que subiraient, à défaut, les bénéfices distribués par les sociétés.

Les revenus capitalisés des contrats d'assurance vie

Les revenus des contrats en Euro, inscrits à la fin de chaque année au crédit du titulaire du contrat, sont considérés comme « réalisés » pour les besoins du bouclier fiscal, bien qu'ils se capitalisent avec les fonds investis. En revanche, les contrats en unités de compte ne dégagent de revenus que l'année du dénouement - total ou partiel - par rachat ou à l'échéance. Les contrats multisupports appellent le même traitement, y compris pour les intérêts du « compartiment » Euro. Cette solution, qui prévaut déjà pour le prélèvement des diverses contributions sociales (CSG, ...), est commandée par une évidente considération économique : une possible moins-value subie par une unité de compte obère à due concurrence les revenus et plus-values acquis par les autres supports, dont notamment les intérêts du compartiment en Euro. Le recours - même partiel - à des unités de compte met l'investisseur en risque d'obtenir la restitution d'un capital inférieur aux primes versées. Dès lors, taxer au fur et à mesure les intérêts acquis au titre du compartiment Euro reviendrait à imposer un revenu aléatoire.

Les revenus et plus-values exonérés

Par hypothèse, l'octroi d'un régime d'exonération répond à la volonté du législateur d'accorder un avantage spécifique au regard d'une situation donnée. Or, la prise en compte des revenus exonérés, pour l'application du bouclier, fausse nécessairement l'effet premier recherché. Le projet initial a été corrigé à l'égard des plus-values immobilières des particuliers : seul le gain net des abattements pour durée de détention (5 % par année au delà de la 5ème) est pris en compte. En revanche, il est fort peu cohérent qu'une règle identique n'ait pas été retenue par le législateur pour les plus-values mobilières, qui bénéficieront d'abattements dès 2006 en ce qui concerne les cessions réalisées par les dirigeants retraités de PME.

Enfin, s'agissant des PEA, la loi ne considère - pour les taxer ou les exonérer - que les gains nets constatés lors de la clôture ou des retraits du plan. Dès lors, pour les besoins du bouclier, les revenus et plus-values accumulés dans le PEA ne devront, selon nous, être pris en compte qu'à cette date.

Article paru dans la revue Option Finance du 27 février 2006


Authors:

Luc Jaillais, Avocat