Nouvelle contribution de 3 % sur les montants distribués par les sociétés passibles de l’IS

Depuis le 18 août 2012, toute société passible de l’IS en France est en principe assujettie à une contribution égale à 3 % des sommes qu’elle distribue par prélèvement sur ses bénéfices taxés ou exonérés. Cette contribution constitue une charge pour la société distributrice et n’est pas admise à s’imputer sur les impositions dues par l’actionnaire.

1. Organismes assujettis

Créée par la loi de finances rectificative adoptée cet été(1) et codifiée à l’article 235 ter ZCA du CGI, la contribution frappe l’ensemble des sociétés et organismes français passibles de l’IS (même s’ils en sont exonérés) à l’exclusion seulement :

• des PME au sens communautaire(2),
• et des Sicav, Sppicav et Sicaf.

Les sociétés ou organismes étrangers passibles de l’IS au travers d’un établissement stable en France sont visés par la mesure, sur la part des revenus réputés distribués (CGI, art. 115 quinquies 1) qui cesse d’être à la disposition de l’exploitation française. Sous réserve cependant, nous semble-t-il, des stipulations des conventions fiscales.

2. Distributions concernées

La contribution porte sur les dividendes, les acomptes sur dividendes, les répartitions de réserves, et plus généralement l’ensemble des revenus réputés distribués en application des articles 109 à 117 du CGI. Elle frappe indifféremment les distributions aux personnes physiques ou morales, françaises ou étrangères.

Bien qu’étant qualifiée par la loi de contribution additionnelle à l’impôt sur les sociétés, elle frappe indistinctement l’ensemble des distributions sans qu’il y ait lieu de distinguer suivant qu’elles ont été prélevées ou non sur des résultats ayant supporté cet impôt. Ainsi se trouve notamment taxée la part de la distribution qui correspond aux résultats extraterritoriaux ou en provenance des filiales étrangères.

2.1 Cas particuliers

1° Les rachats en vue d’une réduction de capital non motivée par des pertes (art. L 225-207 du Code de commerce) ont une nature mixte : le montant des apports réels compris dans la valeur des titres rachetés représente un remboursement d’apports, et seul le surplus constitue un revenu distribué visé par la contribution. Mais les sociétés actionnaires ne dégagent de ces opérations qu’un profit limité à l’excédent de la somme remboursée sur le prix de revient des titres annulés alors que le régime mère fille, s’il est applicable, leur assure l’exonération quasi-totale des véritables dividendes.

2° Les rachat de titres pour les affecter à l’épargne salariale (art. L 225-208 C. com.), les rachats par une société cotée d’au plus 10 % de ses propres titres en vue de les conserver, les céder, les apporter, les échanger ou les annuler (art. L 225-209 C. com.), les rachats par une société non cotée en vue de les utiliser pour une acquisition ou pour les rétrocéder aux actionnaires désireux d’augmenter leur participation(3) (art. L 225-209-2 C. com.) font naître un profit qui n’est pas un revenu distribué (CGI, art. 112-6) et ne donne donc pas prise à la contribution.

2.2 Exceptions prévues par la loi

1° Distributions à l’intérieur d’un groupe intégré ou d’un groupe bancaire mutualiste, et distributions que les filiales de SIIC font à leur mère SIIC. La principale exonération vise les distributions entre sociétés d’un même groupe au sens de l’article 223 A du CGI. Elle ne s’étend pas aux distributions profitant aux actionnaires extérieurs au groupe, ce qui conduira les sociétés intégrées à acquitter personnellement la contribution sur ces répartitions (la loi n’en met pas le paiement à la charge de la société mère, contrairement à ce qui se passe pour l’IS).

Une distribution intragroupe conserve son exonération à la suite de la sortie du groupe de la société distributrice ou actionnaire(4).

La loi n’exonère pas les distributions qu’une société membre fait :

• à sa société mère à 95 % établie dans un autre Etat de l’UE (qui ne peut pas figurer dans le périmètre du groupe d’intégration) ; situation qui introduit une restriction à la liberté d’établissement dont l’avenir dira si elle justifiée au regard des critères définis par la jurisprudence de la CJUE (préservation de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposer entre Etats membres, ’objectif de lutte contre la fraude ou l’évasion fiscale ; nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal).
• à une société mère intermédiaire européenne la détenant à 95% dans le cadre d’une intégration « Papillon » ; situation à laquelle l’administration devrait remédier sous peine de créer une atteinte à la liberté d’établissement aussi critiquable que celle condamnée par l’arrêt Papillon.

2° Distributions en actions (art. L 232-18 C. com.)(5). La société distributrice est exonérée de la contribution sur cette fraction de sa distribution, à moins de procéder, dans le délai d’un an qui suit, à un rachat régi par l’article L 225-207 C. com. précité (la contribution serait alors due deux fois : régularisation de la distribution initiale et contribution sur le revenu distribué au travers du rachat).

En revanche, aucune régularisation n’est expressément exigée pour les rachats relevant d’une autre procédure, notamment ceux opérés sur la bourse (rachat relevant de l’art. L 225-209 C. com.).  

2.3 Observation relative à l’effet de cascade possible

Le projet gouvernemental contenait une mesure d’exonération visant les distributions revenant aux sociétés mères détentrices d’une participation d’au moins 10 %. De cette mesure ne subsiste que l’exonération des distributions opérées au sein d’un groupe d’intégration fiscale. En dehors de l’intégration, la contribution va donc s’appliquer en cascade.

Il est frappant de constater qu’à aucun moment au cours des travaux parlementaires, cet effet de cascade n’a été relevé. Pourtant, jamais notre système fiscal n’a comporté une mesure handicapant à ce point les sociétés membres d’une chaîne verticale de participations.

Pour en mesurer les conséquences, prenons l’exemple d’une filiale figurant au quatrième niveau d’un organigramme constitué par une société faîtière, une filiale de celle-ci, puis une sous-filiale détenant directement la société distributrice considérée. Dans ce cas, la part des dividendes versés par cette filiale de quatrième rang qui reviendra indirectement à la société faîtière aura donné prise trois fois à la contribution de 3 % avant que cette contribution ne s’applique aux dividendes que la société faîtière redistribuera à ses propres actionnaires. Ainsi, la remontée d’un dividende de 100 à l’actionnaire final entraînera pour le groupe une ponction supplémentaire de 12, amputant significativement les possibilités de distribution ou d’investissement du groupe.

Il serait souhaitable que le législateur reconsidère sa position en autorisant à tout le moins les sociétés mères, à partir d’un certain niveau de participation, à imputer sur la contribution à leur charge celle ayant grevé les dividendes reçus de leurs filiales. Tel était le cas à l’époque, antérieure à 1966, où les distributions de dividendes donnaient lieu à l’application généralisée d’une retenue à la source (et non limitée, comme actuellement, aux seuls dividendes versés aux non-résidents).

3. Fait générateur, paiement et régime de la contribution

La contribution est établie, contrôlée et recouvrée comme l’IS et sous les mêmes garanties et sanctions. Elle est non déductible des résultats de la société distributrice, et les crédits d’impôt de toute nature (et la créance de carry-back) ne peuvent pas la réduire.

Le paiement de la contribution doit s’effectuer, spontanément, au plus tard à l’échéance du premier acompte d’IS suivant le mois de la mise en paiement de la distribution, qui constitue le fait générateur de l’imposition.

1° Dividendes et distributions assimilées. La loi fixe au 15 décembre 2012 la date de paiement de la contribution pour les distributions mises en paiement au cours de la période 18 août 2012 – 30 novembre 2012. Pour les distributions de décembre 2012, comme pour celles de janvier et de février 2013, la date limite de paiement de la contribution tombera le 15 mars 2013. Lorsque le dividende est mis en paiement à la fin du mois précédant celui de l’échéance d’un acompte d’IS, le délai ne permettra pas forcément aux sociétés qui offrent à leurs actionnaires la faculté d’obtenir le paiement du dividende en actions d’avoir le recul nécessaire pour réduire la base de calcul de la contribution en considération du montant des actions remises à titre de paiement du dividende.

2° Revenus réputés distribués. En l’absence de vraie distribution, la loi fixe la date de mise en paiement de ces sommes à la clôture de l’exercice concerné.  

La loi fixe au 15 décembre 2012 la date de paiement de la contribution pour les exercices clos au cours de la période du 18 août 2012 - 30 novembre 2012. Pour les exercices clos en décembre 2012, comme pour ceux clos en janvier 2013 et en février 2013, la date limite de paiement de la contribution tombera le 15 mars 2013.

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1. Loi n° 2012-958 du 16 août 2012, JO du 17, art. 6, I E.
2. Sociétés respectant les critères posés à l’annexe I du règlement communautaire CE 800/2008 (moins de 250 employés, exercice d’une « activité économique » c’est-à-dire ne poursuivant pas un objectif purement patrimonial, CA annuel n’excédant pas 50 millions d'euros ou total du bilan annuel n'excédant pas 43 millions d'euro), ces limites s’appréciant, s’il y a lieu, à l’échelon du groupe dont la société fait partie.
3. Les actions n’ayant pas trouvé l’un de ces emplois étant obligatoirement annulées passé un certain délai.
4. A condition toutefois que la société sortante ait déjà clos au moins un exercice dans le périmètre de son groupe.
5. Exonération qui s‘étend aux distributions payées en certificats coopératifs d’investissement ou d’associés par les sociétés coopératives (loi du 10 septembre 1947).