Salariés en mission à l'étranger : la nouvelle donne fiscale

L'exonération d'origine portait sur les traitements et salaires perçus en rémunération de leur activité hors de France par des personnes qui sont envoyées à l'étranger par un employeur établi en France.

En voici les modalités :

• Exonération totale lorsque la rémunération a été imposée à l'étranger à hauteur d'au moins 2/3 de l'impôt qui aurait été supporté en France.
• Exonération complète en cas de mission de longue durée (plus de 183 jours au cours d'une période de 12 mois consécutifs) dans les activités suivantes : chantiers de construction, installation d'ensembles industriels, prospection, recherche ou extraction de ressources naturelles. L'exonération a été étendue, par décisions ministérielles, aux personnels exerçant des fonctions techniques ou administratives dès lors qu'il existe un lien étroit entre leur fonction et les activités éligibles, et même s'ils sont employés par des entreprises sous-traitantes.
• Exonération partielle dans les autres hypothèses : le salarié dont l'employeur aura pris soin de fixer, au préalable, les conditions d'octroi des primes de missions à l'étranger, ne sera pas imposé sur ces suppléments de rémunération (les cotisations et contributions sociales restant dues).

1 - Extension aux salariés de certaines sociétés établies hors de France
Pour être "euro-compatible", le nouveau texte étend l'exonération au cas où le salarié est détaché par un employeur établi dans un autre Etat membre de la CE, de même qu'en Islande ou en Norvège, à condition que la mission s'effectue hors de l'Etat où l'employeur est établi.

2 - Exclusion des mandataires sociaux non salariés
Jusqu'à présent, les mandataires sociaux pouvaient être assimilés aux salariés détachés pour le bénéfice des exonérations de l'article 81 A (solution fondée sur le fait que l'exonération visait les rémunérations imposables au titre des traitements et salaires), mais le nouveau texte réserve l'exonération aux personnes exerçant une "activité salariée".Seuls pourront continuer à bénéficier de l'exonération, à compter de 2006, les mandataires sociaux titulaires d'un contrat de travail pour remplir une fonction technique. Pourtant, les dirigeants étrangers ont, eux, été rendus éligibles au dispositif inverse, dit "régime des impatriés" figurant à l'article 81 B du CGI. Priver les mandataires sociaux de l'exonération crée un frein au développement à l'étranger, notamment des PME dans lesquelles ce développement est très fréquemment réalisé par un mandataire social non salarié, ce qui constitue un retour en arrière que l'on peut regretter.

3 - Restriction aux salariés envoyés "dans un autre Etat"
Alors que le texte d'origine exonérait l'activité exercée "à l'étranger", le nouveau texte ne vise plus que celle exercée "dans un autre Etat". Or, un salarié peut être envoyé en mission dans plusieurs Etats au cours d'un même séjour. Le Ministre a pris l'engagement de faire "lever toute ambiguïté sur ce sujet" précis. En revanche, des incertitudes subsistent, par exemple sur la prise en compte des trajets nécessités par la mission.

La règle des 183 jours à l'étranger est maintenue (sous réserve que l'activité soit exercée "dans un autre Etat"). Mais, les salariés "dont l'activité se rapporte à une activité de prospection commerciale", et eux seuls, bénéficieront désormais d'une exonération dès le dépassement de 120 jours au cours d'une période de 12 mois. Il convient de rappeler que pour le décompte du nombre de jours de l'activité, les congés hebdomadaires, les jours de récupération et les congés payés auxquels l'activité donne droit sont pris en compte quel que soit l'endroit où le salarié choisit de prendre ses congés.

1 - Principe de proportionnalité des primes
Comme l'exigeait déjà l'administration, le nouveau texte impose que les primes soient "en rapport avec le nombre et la durée des séjours", mais sans exiger une stricte proportionnalité. Cette souplesse devrait permettre aux entreprises, par exemple, d'accorder des primes journalières plus importantes au-delà d'un certain nombre de déplacements, voire, au contraire, de plafonner le montant des primes pouvant être versées sur une année. Une telle possibilité avait déjà été reconnue par la jurisprudence. Les primes doivent être "en rapport avec le lieu des séjours", mais rien n'exige que le seul critère d'appréciation soit la distance entre le pays de détachement et la France. Enfin, le nouveau texte impose que les primes soient "en rapport" avec la rémunération de base du salarié. L'administration avait tendance à critiquer les primes jugées disproportionnées, notamment lorsqu'elles atteignaient ou dépassaient, sur une année, 30 % du salaire de base du salarié. Cette nouvelle disposition apporte une sécurité juridique appréciable en précisant que le montant de suppléments de rémunération ne peut excéder 40 % de la rémunération versée avant l'ajout de ces suppléments. En raisonnant a contrario, on peut donc espérer que l'administration fiscale ne remettra plus en cause les primes respectant ce plafond. Le nouveau texte ne précise pas sur quelle période cette limite s'applique ; toutefois, il nous apparaît que l'appréciation doit se faire, comme il est de règle, sur l'année civile. Les employeurs devraient donc rester libres de fixer des primes journalières dépassant 40 % de la rémunération journalière, pour bien tenir compte des sujétions particulières imposées au salarié. Mais ils devront prévoir une clause plafonnant les primes à 40 % sur l'année.

2 - Séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur
L'exonération des primes est désormais subordonnée à la condition qu'elles aient été "versées en contrepartie de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur". Si l'intérêt de l'employeur nous semble une condition indiscutable, les notions d'intérêt direct et exclusif sont de nature à créer une insécurité juridique regrettable. La notion d'intérêt direct est trop floue. On pourrait croire que le texte entend faire peser sur le salarié une exigence de résultat. Celle d'intérêt exclusif pose aussi problème. En effet, dans un groupe de sociétés, lorsqu'une société mère française productrice dispose de filiales de vente à l'étranger et y envoie un salarié pour assister les vendeurs locaux afin d'accroître ses propres débouchés, il serait anormal de priver le salarié de l'exonération au seul motif que son activité profite également aux filiales étrangères. Le Ministre a pris l'engagement, lors des débats parlementaires, de lever les ambiguïtés par voie d'instruction administrative. Il serait souhaitable que celle-ci soit rapidement publiée.

3 - Exigence d'une durée minimale
Le texte précise que les primes doivent être "justifiées par un déplacement nécessitant une résidence d'une durée effective d'au moins 24 heures dans un autre Etat". Cette exigence nous semble disproportionnée. D'une part, se pose toujours la question de la prise en compte du temps passé dans les transports. D'autre part, notons que les sujétions afférentes à de fréquents allers-retours dans la journée peuvent être plus pesantes qu'un séjour avec une (ou plusieurs) nuit(s) sur place. Le Ministre s'est malheureusement déclaré défavorable à la fixation d'un seuil inférieur à 24 heures lors de la discussion, à l'Assemblée, d'un amendement proposant de retenir une durée "d'au moins 8 heures entre l'heure de départ et l'heure de retour".

4 - Suppression de l'exonération complète
L'article 197 C du CGI permettait jusqu'à présent d'assurer l'exonération totale d'impôt sur le revenu des primes de mission, celles-ci n'étant pas prises en compte pour le calcul du taux effectif d'imposition du contribuable. Du fait de la réécriture de l'article 81 A et du rejet d'un amendement qui visait à adapter l'article 197 C, cette disposition favorable est supprimée. Or, cet avantage trouvait sa légitimité dans le fait que le salaire de base restait, lui, intégralement soumis à l'impôt sur le revenu. On ne peut donc que regretter ce durcissement.
Article paru dans la revue d'Option Finance du 9 janvier 2006


Authors:

Paul Bayle, Florent Ruault, Avocats