Un commissionnaire peut constituer un établissement stable en Espagne

Résumé des épisodes précédents : en mars 2010, le Conseil d'Etat a conclu dans son arrêt « Société Zimmer Limited » qu'un commissionnaire français n'engageait pas juridiquement son commettant vis-à-vis des tiers avec lesquels il contracte et ne pouvait donc pas constituer un établissement stable pour celui-ci. Cette approche juridique a ensuite été reprise par la Cour suprême danoise dans un arrêt Dell du 2 décembre 2011. Or, la Cour suprême espagnole vient de rendre un arrêt (Roche, 12 janvier 2012) qui confirme l'analyse rendue par une cour d'appel le 24 juin 2008 selon laquelle une filiale espagnole du groupe suisse Roche constitue un établissement stable pour la société suisse pour qui elle agit à la fois comme sous-traitant industriel et commissionnaire. Mais c'est cette double casquette qui crée l'établissement stable, et non pas le seul contrat de commissionnaire ; la Cour suprême confirme d'ailleurs qu'un commissionnaire ne peut pas engager contractuellement son
commettant suisse.

Si cette solution rassure les tenants de l'approche juridique pour l'analyse fiscale du contrat de commissionnaire, elle est inquiétante au regard des principes conventionnels. En effet, la Cour suprême espagnole semble avoir une vision très extensive de la notion d'« agent dépendant » et des conséquences de cette qualification. La convention fiscale entre la Suisse et l'Espagne, signée en 1967, prévoit qu'un agent dépendant ne peut constituer un établissement stable pour son mandataire que si l'agent a le pouvoir d'engager celui-ci. La Cour considère que la filiale espagnole est également un agent dépendant dans son activité de production, car elle est économiquement dépendante de Roche Suisse ; or, la combinaison de l'activité de production et de commercialisation représente l'activité principale de Roche Suisse et n'a pas de caractère auxiliaire ou préparatoire. La filiale espagnole est donc un agent dépendant exerçant l'activité principale du mandataire, et constitue donc
un établissement stable. Cette analyse nous semble aller à rencontre de la lettre de la convention, qui utilise la notion d'activité auxiliaire ou préparatoire dans le cas d'une installation fixe d'affaires, et non pas dans le cas d'un agent dépendant.

Si la convention modèle fait allusion à ce caractère auxiliaire ou préparatoire dans le cas de l'agent dépendant, c'est pour exclure la qualification d'établissement stable quand un agent dépendant conclut des contrats pour son mandataire dans le cadre d'une activité préparatoire ou auxiliaire. De surcroît, la filiale espagnole n'agit pas en tant qu'agent dans son activité de production.

Par ailleurs, la Cour suprême espagnole utilise les commentaires de l'OCDE sur la convention modèle, qui datent de 1977, alors que la convention avec la Suisse date de 1967, pour calculer le profit attribuable à l'établissement stable, à savoir celui dégagé à la fois par l'activité de production et par l'activité de commissionnaire ; le paragraphe 34 des commentaires indique en effet que « lorsque les conditions énumérées au paragraphe 5 sont remplies, il ya établissement stable de l'entreprise dans la mesure où la personne agit pourle compte de cette dernière, c'est-à-dire pas seulement dans la mesure où cette personne exerce les pouvoirs lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise ». Il est déjà étrange de voir la Cour appliquer des commentaires postérieurs à la conclusion de la Convention, mais il semble que ce paragraphe ne soit en tout état de cause pas applicable,car une des conditions énumérées au paragraphe 5 (l'agent conclut des contrats au nom
del'entreprise) n'est pas remplie ! Cette analyse est inquiétante, car elle permettrait de caractériser un établissement stable même si une filiale espagnole était à la fois sous-traitant industriel et distributeur, car la dépendance économique permettrait de caractériser un agent dépendant, quelle que soit la nature juridique de la relation commerciale .Il est à craindre que la Cour suprême ait jugé en équité, pour permettreà l'administration fiscale espagnole d'appréhender des profits qui auraient été délocalisés suite à une restructuration de l'entreprise.

Mais au moment où l'OCDE travaille sur une refonte des commentaires applicables à la notion d'établissement stable, une telle approche est susceptible de créer une insécurité juridique dommageable pour les entreprises multinationales.