Abus de droit et donation-cession
Une décision du Conseil d’Etat, un avis du comité de l’abus de droit et une décision de la CAA de Lyon sont l’occasion de faire le point sur les donations-cessions.
I. Pour être regardée comme constitutive d’un abus de droit, une donation doit être fictive
L’article 894 du code civil définit la donation entre vifs comme « un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée, en faveur du donataire qui l’accepte ».
Le Conseil d’Etat a déjà eu l’occasion de juger que la donation de titres, opération purgeant la plus-value imposable, suivie de la cession des titres à une société familiale n’est pas constitutive d’un abus de droit dès lors que la donation n’est pas fictive, et alors même que la donation était assortie de clauses limitant les droits des donataires (arrêt CE du 30 décembre 2011 n°330940 Motte-Sauvaige).
Le Conseil d’Etat réitère sa position dans les circonstances suivantes : un couple détient les actions d’une société anonyme exploitant un supermarché, ainsi que les titres de la SCI propriétaire des murs où l’activité est exercée. En l’espace d’un mois, la nue-propriété de 152 parts de la SCI puis la pleine propriété d’environ 3 000 actions de la SA, ainsi que la nue-propriété de 12.000 actions de la SA sont données à leurs trois enfants. L’ensemble des titres détenus par les parents et les enfants est quelques jours plus tard apporté à des sociétés civiles financières cogérées par les parents. Les titres des sociétés civiles reçues à la faveur de cet échange font l’objet d’un démembrement de propriété par report du démembrement aux titres apportés. Puis, à la fin du même mois, les parts de la SCI sont acquises par la SA, et dans la foulée, toutes les actions de la SA sont cédées par les sociétés civiles financières à une nouvelle société anonyme. En définitive, les parents se retrouvent usufruitiers de sociétés civiles financières qu’ils co-gèrent lesquelles ont cédé la totalité des titres précédemment apportés et les enfants sont nus-propriétaires de ces mêmes sociétés civiles financières.
L’administration a remis en cause la sincérité des actes de donation de la nue-propriété et mis en œuvre la procédure des abus de droit prévue par l’article L 64 du LPF. Rappelons que cet article permet à l’administration d’écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, soit parce qu’ils ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou des décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou ses activités réelles.
Contrairement à l’administration (et aux premières décisions y compris d’appel) le Conseil d’Etat juge que, ni la rapidité avec laquelle les différentes opérations litigieuses ont été effectuées, ni les restrictions apportées au droit de propriété des donataires nus-propriétaires par les actes de donation-partage (inaliénabilité durant la vie du donateur), ni les pouvoirs de gestion et de décision conférés aux donateurs usufruitiers par les statuts des sociétés civiles financières qui n’altéraient pas l’obligation de restitution en fin d’usufruit en application du code civil, ni l’excédent de distribution des bénéfices constatés qui résultaient d’un mandat de gestion confié à un organisme de placement et qui avaient donné lieu à un débit de comptes courants d’associés remboursés deux ans plus tard, ne sont de nature à remettre en cause le constat d’un dépouillement immédiat et irrévocable des parents donateurs en faveur de leurs enfants (Arrêt CE du 9 avril 2014 n°353822).
Cette décision est l’occasion, pour le juge suprême, de rappeler une nouvelle fois la prééminence du droit civil sur tout raisonnement fondé sur les conséquences économiques ou fiscales des opérations. L’arrêt précise ainsi de façon générale que, dès lors qu’un acte revêt le caractère d’une donation au sens de l’article 894 du code civil précité, l’administration ne peut le regarder comme n’ayant pu être inspiré par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que son auteur, s’il ne l’avait pas passé, aurait normalement supportées. L’administration, si elle veut écarter un acte de donation sur le fondement de l’abus de droit doit donc prouver que l’acte est fictif en contestant le dépouillement immédiat et irrévocable du donataire.
II. Attention aux quasi-usufruits conventionnels qui viennent de faire l’objet de deux décisions défavorables
Mais que se passe-t-il lorsque les donateurs se voient remettre la totalité du produit de la vente au titre d’un quasi usufruit conventionnel contre l’engagement de rendre, lorsque l’usufruit prend fin, une somme équivalente aux nus-propriétaires ? Rappelons que le quasi-usufruit est défini par l’article 587 du code civil. Il résulte de ce texte que lorsque l’usufruit porte sur des choses dont on ne peut faire usage sans les consommer par exemple des sommes d’argent, le quasi-usufruitier a le droit de se servir des biens qui lui sont remis à charge pour lui de rendre, à la fin de l’usufruit, soit des choses de même quantité et qualité, soit leur valeur estimée à la date de la restitution.
Dans une affaire portée devant le comité de l’abus de droit puis la Cour administrative d’appel de Lyon, une donation de nue-propriété de titres avait été suivie, à très brève échéance, de la cession conjointe de la nue-propriété et de l’usufruit. L’acte de donation prévoyait, en cas de cession, le report des droits (usufruit et nue-propriété) sur les biens nouvellement acquis. Mais, suite à la cession des actions dont la propriété est démembrée, une convention est signée entre l’usufruitier et le nu-propriétaire visant à ce que le prix de cession soit intégralement remis à l’usufruitier et l’usufruit transformé en quasi-usufruit.
Selon l’administration, la convention de quasi-usufruit annule la clause de report de l’usufruit en cas de cession des biens transmis et aboutit à une réappropriation par les auteurs de la donation des biens donnés. Dès lors, la donation n’est pas opposable à l’administration.
Il s’ensuit que l’impôt dû par les quasi-usufruitiers/donateurs doit porter sur l’intégralité de la plus-value constatée à l’occasion de la cession des titres en pleine propriété.
Cette affaire, portée par l’administration devant le comité de l’abus de droit avait donné lieu à un avis défavorable à l’administration (avis n°2008-06) car le comité considérait que la mise en place du quasi-usufruit n’induisait pas une réappropriation par le donateur des sommes données, même lorsque, comme en l’espèce, l’usufruitier était expressément dispensé de fournir une caution garantissant à terme le remboursement des sommes ainsi remises au donataire. Mais l’administration ayant décidé de ne pas se ranger à l’avis du comité, l’affaire a été portée devant la Cour administrative d’appel de Lyon qui donne raison à l’administration (CAA Lyon, 7 novembre 2013 n°12LY02321).
Saisi d’une affaire assez similaire, mais dans un cas où les parents avaient, en plus d’une donation de la nue-propriété de certains titres, donné des titres en pleine propriété et appréhendé l’ensemble des sommes perçues lors de la vente des actions appartenant en pleine propriété et en nue-propriété à leur fille mineure, le comité de l’abus de droit fiscal approuve, cette fois, l’analyse de l’administration. Curieusement, alors même que l’obligation de restitution qui pèse sur le quasi-usufruitier n’est pas contestée, le comité s’attache à l’utilisation par les quasi-usufruitiers des sommes litigieuses. Aucune sûreté n’était exigée pour garantir la restitution en fin d’usufruit, l’argent avait été pour partie versé sur un contrat d’assurance-vie servant de couverture de la moitié d’une dette des parents donataires, le reste étant utilisé pour le règlement de l’impôt sur le revenu et le financement de dépenses de train de vie (séance du 13 mars 2014 du comité de l’abus de droit fiscal affaire n° 2013-45).
Dans les deux cas, l’imposition de la plus-value est recalculée comme si la donation n’avait pas eu lieu.
La solution adoptée par le comité aurait vraisemblablement été différente si les parents avaient constitué une sûreté (caution ou garantie équivalente telle une hypothèque) car, au cas particulier, l’enfant bénéficiaire de la donation n’était âgé que de 7 ans, et l’on peut imaginer que le comité ait craint une dilapidation des sommes reçues rendant douteuse la capacité des parents à respecter à terme leur engagement de restitution. Mais ce n’est pas la raison évoquée clairement par le comité. Aucun texte n’oblige à mettre en place une telle sûreté, et c’est justement le propre du quasi-usufruit que de permettre d’utiliser les biens faisant l’objet d’un quasi-usufruit.
Les solutions rendues par la cour administrative d’appel et par le comité de l’abus de droit qui ne se livrent pas à une analyse civile, et semblent nier tout effet à l’obligation de restitution qui pèse sur le quasi-usufruitier, alors que cette obligation aboutit sans nul doute possible au plan civil, à un appauvrissement du quasi-usufruitier, nous semblent critiquables de ce point de vue.
Auteur
Emmanuelle Féna-Lagueny, avocat Counsel en matière d’impôts directs au sein du département de doctrine fiscale.
Article paru dans le magazine Option Finance le 16 juin 2014
