Deux actualités récentes viennent enrichir le corpus de règles qui régissent les conditions de correction des erreurs que peuvent commettre les entreprises dans l’application de la TVA.
Un cadre général semé d’embûches
Quelle que soit l’attention qu’elles portent à la correcte application de la TVA à leurs transactions économiques, les entreprises peuvent à tout moment être à la merci d’une erreur qu’elles commettent en tant que fournisseurs de biens ou de services ou qu’elles subissent en tant que client.
Se posent alors plusieurs séries de questions dont les plus courantes sont : dans quel délai les corrections peuvent-elles être effectuées et à partir de quel moment ? Qui du fournisseur (qui l’a collectée sur le client) ou du Trésor (qui l’a reçue du fournisseur) doit restituer la TVA au client (qui en a acquitté le montant) lorsqu’il est avéré que la taxe a été appliquée à tort ou à un taux supérieur à celui légalement applicable ? Le fournisseur peut-il et dans quelles conditions demander au Trésor la restitution d’une TVA qu’il a collectée à tort et inversement, peut-il obtenir de son client le paiement d’une TVA qu’il a initialement omis d’appliquer (ou insuffisamment appliqué) à un bien ou un service qu’il lui a fourni ? Un client peut-il prétendre à exercer son droit à déduction (pour autant qu’il aurait été en droit de l’exercer au moment où la taxe était en principe exigible) lorsqu’il vient à acquitter à son fournisseur la TVA que celui-ci avait initialement omis d’appliquer ? Quand et suivant quelles modalités la correction doit-elle être opérée et l’erreur peut-elle être sanctionnée par un intérêt de retard (en cas d’insuffisance) ou au contraire donner lieu au versement d’intérêts moratoires par le Trésor (en cas de trop versé) ?
Toutes ces questions se rapportent, en substance, au rétablissement de la neutralité de la TVA pour les entreprises dont les activités sont soumises à cet impôt qui pèse en principe uniquement sur la consommation finale.
La jurisprudence en la matière est aussi riche que sont nombreuses les sources d’erreurs, les circonstances de leur révélation et le moment auquel intervient la correction. Par ailleurs, les principes qui président à la détermination des modalités de régularisation sont, en ce domaine, parfois difficilement conciliables (en particulier celui de neutralité de la taxe pour les entreprises et celui de la préservation des intérêts du Trésor). Enfin, les commentaires de l’administration abordent ces questions de manière trop ponctuelle pour sécuriser pleinement les entreprises.
Les précisions apportées par une actualité du 8 janvier 2025
Dans ce contexte, tout éclairage complémentaire apporté par l’administration dans sa doctrine publiée est naturellement le bienvenu et mérite d’être signalé et salué. Par son actualité du 8 janvier 2025, le BOFIP apporte les précisions suivantes, susceptibles d’intéresser les entreprises confrontées à la correction d’erreurs.
A/ Tout d’abord, et vingt-cinq ans après l’arrêt fondateur de la CJUE sur cette question, la bonne foi des parties ne conditionne plus la régularisation (CJUE, Aff. C-454/98, arrêt du 19 septembre 2000, Shmeink & Cofreth, voir BOI-TVA-DECLA-30-20-20-30 n° 380). Notons que, en pratique, cette condition n’était généralement plus opposée aux entreprises par les services de l’administration.
B/ Une jurisprudence beaucoup plus récente est également intégrée dans les commentaires au BOFIP concernant la situation dans laquelle le client entend obtenir la restitution de la taxe qui lui a été facturée à tort par son fournisseur.
Ainsi, tirant les conséquences de la décision Polyclinique Les fleurs du Conseil d’Etat (CE, 29 novembre 2023, n° 469111), le BOFIP indique désormais que pour obtenir la restitution de la TVA qui lui a été facturée à tort, l’acquéreur doit prioritairement s’adresser, y compris le cas échéant par la voie juridictionnelle, à son fournisseur si celui-ci n’a pas pris l’initiative de lui rembourser l’indu correspondant. L’administration ajoute que c’est seulement à titre subsidiaire que cet acquéreur peut solliciter le Trésor (auquel le fournisseur a versé la taxe collectée à tort) pour obtenir la restitution de la taxe en cause et seulement si elle s’avère impossible ou excessivement difficile à obtenir du fournisseur (BOI-TVA-DED-40-10-10 n° 60). L’administration précise, à titre d’illustration, que ces dernières conditions sont établies, selon plusieurs arrêts rendus par la CJUE, dans les situations d’insolvabilité du fournisseur du fait de l’ouverture d’une procédure de faillite, de liquidation judiciaire ou en cas de prescription de toute action civile.
C/ L’administration précise désormais (BOI-TVA-DECLA-30-20-20-30 n° 400) que le fournisseur peut obtenir du Trésor la restitution de la taxe facturée à tort à son client si ce dernier lui en fait la demande, suite à la remise en cause par l’administration du droit à déduction qu’il avait exercé, et au motif que cette TVA n’était pas légalement due (CGI, art. 271 II 1 a). Dans ce cas, indique l’administration, la remise en cause du droit à déduction chez le client constitue un évènement nouveau, rouvrant au fournisseur le délai pour corriger sa propre situation et obtenir la restitution de la taxe illégalement facturée (qu’il avait par hypothèse versée au Trésor). Cette précision, suggérée récemment à l’administration dans le cadre d’un recensement d’ « irritants fiscaux », est le pendant de l’indication ancienne (BOI-TVA-DED-40-20 n° 80) suivant laquelle un fournisseur ayant fait l’objet d’un rappel de TVA au titre d’une livraison de bien ou de la prestation d’un service qu’il n’aurait pas (ou insuffisamment) soumis à la TVA, peut délivrer à son client une facture rectificative en faisant mention et qui permet à son client d’en opérer la déduction jusqu’au 31 décembre de décembre de la deuxième année qui suit l’émission de cette nouvelle facture sans considération, donc, de la date à laquelle était légalement intervenue l’exigibilité de la taxe.
On regrettera toutefois que, en se référant à la « remise en cause du droit à déduction », le commentaire ne permette pas d’identifier avec certitude le point de départ du nouveau délai offert au fournisseur dans une situation où, au demeurant, il ne peut avoir connaissance de cet évènement qu’au moment où son client l’en informe.
D/ Enfin, l’administration précise que la rectification des factures est portée par le fournisseur sur sa déclaration, soit en ligne 5B (si la rectification se traduit par un supplément de TVA) soit en ligne 21 (si la rectification se traduit par une taxe collectée à tort).
Il s’agit ici probablement de l’apport le plus remarquable de ce récent BOFIP car la jurisprudence du Conseil d’Etat a développé au fil des années un mécanisme d’une rare complexité pour déterminer si, en présence d’une TVA facturée à tort, la correction doit passer par une réclamation contentieuse ou par une mention sur la CA3 comme s’il s’agissait d’une TVA déductible dont la déduction a été omise.
L’administration tranche en faveur de l’imputation, mécanisme plus simple et efficace que la réclamation, mais susceptible de priver le contribuable de tout droit à des intérêts moratoires.
Une nouvelle précision apportée par le Conseil d’Etat
C’est du reste le sujet abordé par le Conseil d’Etat dans une décision rendue fortuitement quelques jours après la publication de l’actualité du BOFIP (CE, 15 février 2025, n° 473736, RAGT Semences).
La Haute juridiction y juge, en substance, que le fournisseur ne peut prétendre à l’obtention d’intérêts moratoires courant depuis la date de l’erreur qu’il avait commise initialement en facturant et en versant au Trésor une TVA qui n’était pas légalement due dès lors qu’il en était alors redevable du seul fait de sa facturation (CGI, art. 283 3). L’intérêt moratoire ne s’appliquerait, le cas échéant, qu’à défaut de restitution par le Trésor et dans les délais légaux, du crédit de TVA dont le fournisseur aura demandé la restitution après avoir émis une facture rectificative sans TVA à son client et imputé sur sa déclaration le montant de la taxe indument facturée.
La logique de cette décision semble très discutable si l’on rappelle que le client redressé pour avoir déduit une TVA collectée à tort aura, de son côté, pu se voir réclamer des intérêts de retard (ce qui était d’ailleurs le cas dans l’affaire jugée).
Dès lors que le redressement notifié implique implicitement mais nécessairement l’existence d’un trop perçu du fait de la facturation erronée qui en est à l’origine, l’application d’intérêts au client sans que le fournisseur puisse prétendre au versement d’un intérêt équivalent créé une dissymétrie incompréhensible dans une situation où, hormis les cas de fraude avérée, qui suivent leur règles propres, les intérêts du Trésor n’ont pas été lésés.
Finalement, la remise en cause d’une déduction au motif que la TVA n’a pas été légalement facturée n’a pour seul objet que de protéger les intérêts du Trésor et éviter les risques d’évasion.
Il y a selon nous encore matière à atténuer les risques administratifs, financiers et commerciaux qui pèsent sur les entreprises en cas d’erreurs commises dans l’application de la TVA.
