Droit à l’erreur en matière fiscale et intérêt de retard

L’administration apporte des précisions sur les conditions d’application de l’atténuation de l’intérêt de retard en cas de régularisation spontanée.

La loi n°2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d’une société de confiance (loi ESSOC) a institué un droit à l’erreur permettant au justiciable de corriger sans sanction des erreurs commises de bonne foi.

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L’administration commente, dans une nouvelle division de son bulletin officiel (« DAE » pour droit à l’erreur), l’atténuation de 50 % l’intérêt de retard qui figure à l’article 1727 V du Code général des impôts issu de la loi ESSOC.

L’administration confirme tout d’abord implicitement que le droit général à l’erreur inscrit à l’article 2 du Code des relations entre le public et l’administration (CRPA) n’est pas en lui-même applicable en matière fiscale, comme le prévoit l’article 100-1 du CRPA pour l’ensemble de ses dispositions lorsque des dispositions spéciales sont prévues dans le domaine concerné.

S’agissant de l’atténuation de 50 % de l’intérêt de retard dont peuvent bénéficier les contribuables qui procèdent spontanément à la régularisation d’erreurs commises de bonne foi, les précisions suivantes du BOFIP méritent l’attention.

Tout d’abord, l’atténuation n’est ouverte qu’aux redevables qui ont déposé leur déclaration initiale et acquitté les droits correspondants dans les délais prévus par la loi. Pourrait donc se trouver écarté du mécanisme d’atténuation de l’intérêt de retard un contribuable qui se serait initialement abstenu de souscrire une déclaration au titre d’une imposition à laquelle il pensait, de bonne foi, échapper (au titre par exemple d’une exonération).

Lorsque les trois conditions sont réunies pour l’application de l’atténuation de l’intérêt de retard (spontanéité de la régularisation, erreur commise de bonne foi et souscription d’une déclaration rectificative accompagnée du paiement ou d’un paiement agréé par le comptable public), l’administration précise que l’atténuation sera automatiquement appliquée sans qu’il soit nécessaire d’accompagner d’un courrier en ce sens la déclaration rectificative et le paiement de l’impôt supplémentaire.

Les précisions suivantes sont, par ailleurs, apportées en ce qui concerne deux des trois conditions requises :

Condition relative au caractère spontané de la régularisation

L’administration dresse une liste des situations dans lesquelles la régularisation ne saurait revêtir un caractère spontané, à savoir lorsqu’elle intervient après la réception d’une mise en demeure, d’un avis de contrôle (ESFP, vérification ou examen de comptabilité, proposition de rectification ou demande d’éclaircissement, de justification ou de renseignements).

Ce critère aurait, selon nous, mérité plus de précisions. En effet, la liste des situations dans lesquelles le caractère spontané doit être écarté ne fait pas mention d’une exhaustivité et il est prudent, selon nous, d’examiner au cas par cas chaque situation dans laquelle la régularisation fait suite à une quelconque démarche de l’administration en lien avec l’imposition concernée.

D’autre part, l’administration précise qu’une déclaration rectificative souscrite après un acte de l’administration est considérée comme spontanée « lorsqu’elle porte sur un impôt différent de celui visé » par l’acte en question (mise en demeure, avis de contrôle, etc.). Il nous semble résulter de cette précision que la régularisation d’une erreur décelée par l’administration dans le cadre d’un contrôle fiscal et réitérée par le contribuable sur une période postérieure à celle contrôlée, que le contribuable a entendu corriger pour se conformer à l’analyse de l’administration, doit être considérée comme présentant un caractère spontané. En effet, si la régularisation est incontestablement en lien avec l’action de l’administration, elle porte, selon nous, sur une autre déclaration relative à un impôt différent de celui visé par l’acte de l’administration et devrait pouvoir bénéficier de l’atténuation.

Condition relative à la bonne foi du contribuable

L’administration indique que le contribuable qui procède à une régularisation spontanée est présumé de bonne foi. Combinée à l’indication suivant laquelle l’atténuation est d’application automatique, cette précision devrait conduire l’administration à liquider et mettre en recouvrement l’intérêt de retard sur la base de 50 % de son montant de droit commun dès lors que la déclaration rectificative et le paiement des droits revêtent un caractère spontané.

Toutefois, la bonne foi peut être écartée (et, partant, l’atténuation exclue) si, indique le BOFIP, elle démontre le caractère intentionnel du manquement régularisé.

Enfin, le BOFIP apporte une confirmation qui était très attendue : à l’instar des droits mis en recouvrement à la suite d’un contrôle fiscal, l’administration ne fera pas application des majorations pour paiement tardif de 10 % et 5 % respectivement prévues par les dispositions des articles 1730 et 1731 aux droits résultant de la régularisation spontanée bénéficiant de l’atténuation de l’intérêt de retard. A défaut, les contribuables qui procèdent à la régularisation spontanée se seraient trouvés plus lourdement sanctionnés que si le rehaussement correspondant à l’erreur concernée par la régularisation avait été opéré dans le cadre d’un contrôle fiscal.

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