Alors que les premières lois de finances de la mandature Macron ont été le socle de réformes ambitieuses en matière de fiscalité patrimoniale (mise en place du prélèvement à la source, introduction du PFU ou flat tax, remplacement de l’ISF par l’IFI, réforme de l’exit tax, assouplissement du dispositif Dutreil-transmission, renforcement des mécanismes anti-abus, refonte de la fiscalité sur les actifs numériques, suppression progressive de la taxe d’habitation), la loi de finances pour 2022, adoptée dans un contexte sanitaire compliqué, s’inscrit dans un ralentissement de cette dynamique réformatrice.
La loi de finances pour 2022 comporte essentiellement des mesures qui améliorent ou prorogent des dispositifs existants, ou qui légalisent des doctrines administratives ou des solutions jurisprudentielles.
Deux mesures nouvelles sont toutefois à noter, la première tenant à l’aménagement du régime d’imposition des gains de cession d’actifs numériques (article 150-0 D ter du CGI, commenté au §III.B ci-après) ; la seconde ayant trait à un aménagement de l’abattement fixe « dirigeants » en matière de plus-values des particuliers et des dispositifs d’exonération des plus-values professionnelles dégagées à l’occasion d’un départ à la retraite (article 151 septies A du CGI) ou de la transmission d’une entreprise individuelle (article 238 quindecies du CGI), respectivement commentés aux §§III.A et V.A ci-après.
I. Dispositions de la loi de finances relatives à l’impôt sur le revenu des personnes physiques
A. Revalorisation des tranches du barème de l’impôt sur le revenu et des plafonds du quotient familial
L'article 2, I-1° et 2° relève de 1,4 % les limites des tranches du barème de l'impôt sur le revenu ainsi que les seuils et limites qui lui sont associés (plafonnement des effets du quotient familial, décote et autres déductions accordées au titre de certaines charges de famille).
Le barème pour l’imposition des revenus 2021 est ainsi le suivant :
- 0% pour la fraction du revenu imposable (une part) n’excédant pas 10 225 euros ;
- 14% pour la fraction supérieure à 10 225 euros et inférieure ou égale à 26 070 euros ;
- 30% pour la fraction supérieure à 26 070 euros et inférieure ou égale à 74 545 euros ;
- 41% pour la fraction supérieure à 74 545 euros et inférieure ou égale à 160 336 euros ;
- 45% pour la fraction supérieure à 160 336 euros.
Mécaniquement, tous les dispositifs faisant référence aux revalorisations des tranches du barème de l’impôt sur le revenu sont également modifiés. Par exemple, le minimum général d’application et le plafond de la déduction forfaitaire de 10% pour frais professionnels des salariés passent respectivement à 448 euros et 12 829 euros pour les revenus de 2021.
Le plafonnement général des effets du quotient familial est également réévalué. L’avantage maximum en impôt résultant de l’application du quotient familial est désormais fixé à 1 592 euros pour chaque demi-part additionnelle.
L’abattement lié au rattachement d’enfants mariés, pacsés ou chargés de famille et la limite de déduction des pensions alimentaires versées aux enfants majeurs sont fixés à 6 042 euros pour l’imposition des revenus de 2021.
En outre, les plafonds de la décote, mécanisme permettant d’atténuer les effets de l’entrée dans le barème progressif, sont revalorisés (790 euros s’agissant d’un contribuable célibataire et 1 307 euros pour les autres).
Les taux du prélèvement à la source et les grilles de taux par défaut seront ajustés pour les prélèvements réalisés à compter de janvier 2022.
B. Clarification du crédit d’impôt pour l’emploi d’un salarié à domicile
L’article 199 sexdecies du CGI prévoit que les sommes versées en rémunération de services rendus au domicile du contribuable ouvrent droit à un crédit d’impôt. Cet article renvoie, pour les services éligibles, à l’article D7231-1 du Code du travail, qui énumère à la fois des services à la personne rendus au domicile du contribuable et des activités qui s’exercent hors de ce domicile.
L’article 3 de la loi de finances modifie l’article 199 sexdecies précité, pour rétablir dans la loi une doctrine administrative annulée par le Conseil d’Etat. Il prévoit que certains services rendus à l'extérieur du domicile (accompagnement des enfants en dehors de leur domicile, accompagnement des personnes âgées, handicapées ou atteintes de pathologies chroniques et des personnes ayant besoin temporairement d’une aide personnelle à leur domicile dans leurs déplacements en dehors du domicile, prestation de conduite du véhicule personnel de ces personnes, livraison de repas à domicile, collecte et livraison à domicile de linge repassé, livraisons de course à domicile, téléassistance et visio-assistance) sont considérés comme des services fournis à la résidence du contribuable lorsqu'ils sont compris dans un ensemble de services incluant des activités effectuées à cette même résidence. Par exemple, l'accompagnement des enfants sur le parcours entre l'école et le domicile continue d'être éligible au crédit d'impôt dès lors qu'il est lié à la garde d'enfant à domicile.
Par exception, les services de téléassistance et de visio-assistance souscrits au profit de personnes âgées, handicapées ou ayant besoin d’une aide personnelle à leur domicile ou d’une aide à la mobilité dans l’environnement de proximité (Code du travail, article L7231-1,2°) qui se matérialisent par la détection d’un accident potentiel ou avéré à domicile et son signalement à une tierce personne ou au corps médical sont regardés comme des services fournis à la résidence qui ouvrent droit à crédit d’impôt même sans être compris dans un ensemble de services, car ces prestations sont considérées comme le prolongement d’un service rendu à la résidence et permettent le maintien à domicile de ces personnes.
Enfin, l’article 3 légalise la doctrine administrative en confirmant que les dépenses exposées, retenues dans la limite d’un plafond annuel, s’apprécient en outre sous réserve de sous plafonds annuels et par foyer fiscal fixés à 500 € pour les travaux de petit bricolage, 3.000 € pour l’assistance informatique et internet à domicile et à 5.000 € pour les travaux de jardinage des particuliers.
Ces mesures s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de 2021.
C. Simplification et transformation du dispositif « Louer abordable » ou « Cosse » en réduction d'impôts
L'article 67 de la loi de finances transforme le dispositif « Cosse », qui permet aux propriétaires de logements donnés en location dans le cadre d'une convention conclue avec l'Agence nationale de l'habitat (Anah) de bénéficier d'une déduction spécifique sur leurs revenus fonciers, en une réduction d'impôt sur le revenu codifiée dans un nouvel article 199 tricies du Code général des impôts.
L’ancien dispositif (visé à l’article 31, I-1°-o du CGI) ne s’appliquera plus qu’aux conventions pour lesquelles la demande de conventionnement aura été enregistrée par l’ANAH au plus tard le 28 février 2022.
Le nouveau dispositif s’appliquera quant à lui à compter de l’imposition des revenus de 2022, pour les procédures de conventionnement enregistrées entre le 1er mars 2022 et le 31 décembre 2024.
Les bénéficiaires du nouveau dispositif sont le propriétaire, personne physique, du logement donné en location et, sous certaines conditions, l’associé personne physique d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, fiscalement domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI ou assimilés (non-résidents « Schumacher »), donnant en location le logement à un loyer maîtrisé pour une durée uniformément fixée à 6 ans, en application d’une convention conclue avec l’ANAH.
Comme pour la déduction spécifique sur les revenus fonciers, la nouvelle réduction d’impôt s’applique aux immeubles à usage de logement, neuf ou ancien, pour lesquels le contribuable justifie du respect d’un niveau de performance énergétique globale fixé par arrêté, le nombre de logements ouvrant droit au dispositif n’étant pas limité.
Là aussi, comme pour la déduction spécifique sur les revenus fonciers, le propriétaire du logement devra s’engager à donner le logement en location nue à usage d’habitation principale pendant toute la durée de la convention (et s’engager, le cas échéant, à conserver les titres pendant la même durée). La location ne pourra pas être conclue avec un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant du contribuable[1] ou une personne occupant déjà le logement, sauf à l’occasion du renouvellement du bail.
Le loyer et les ressources du locataire, appréciés à la date de conclusion du bail, ne devront pas excéder des plafonds fixés par décret (à paraître), en fonction de la localisation du logement et de son affectation à la location intermédiaire, sociale ou très sociale.
Les plafonds de loyers devraient être fixés sur la base d'une cartographie plus fine réalisée à l'échelle communale.
Les propriétaires des logements situés en zone tendue seront par ailleurs autorisés à fixer librement le loyer en cas de relocation au terme de la convention conclue avec l’ANAH (sans être tenus par les règles d'encadrement des loyers).
Les taux de la réduction d'impôt, applicable entre la prise d’effet de la convention et la date d’expiration de la convention, s'appliqueront de façon uniforme sur toute la France :
- S’il s’agit d’un conventionnement « secteur intermédiaire », le taux sera de 15% en gestion directe, et de 20% en cas de location solidaire par l’intermédiaire d’un organisme d’intermédiation locative ou de gestion locale sociale public ou privé, agréé à ce titre.
- S’il s’agit d’un conventionnement « secteur social », le taux sera de 35% en gestion directe, et de 40% en cas de location solidaire ;
- S’il s’agit d’un conventionnement « secteur très social », le taux sera de 65% en cas de location solidaire (aucune réduction d’impôt n’étant applicable en cas de gestion directe dans cette hypothèse).
Le nouvel avantage fiscal est intégré dans la liste des réductions et crédits d'impôt faisant l'objet avant la liquidation de l'impôt du versement de l'acompte de 60 %[2], et pris en compte pour la détermination du plafonnement global des avantages fiscaux[3].
Le non-respect d’une des conditions de mise en location ou la cession du logement (ou des parts sociales) pendant la période d’engagement entraînera remise en cause de l’avantage fiscal, sauf en cas de transfert du domicile fiscal hors de France, d’invalidité, de licenciement ou de décès du contribuable ou de l’un des membres du couple soumis à imposition commune durant cette période.
D. Prorogation de certains régimes de faveur
Plusieurs régimes de réduction ou de crédit d'impôt arrivant à échéance sont prorogés par la loi :
- La réduction d'impôt pour souscription au capital d'entreprises de presse (CGI art. 199 terdecies-0 C) est prorogée jusqu’au 31 décembre 2024 ;
- La réduction d'impôt « LMNP » ou « Censi-Bouvard » (CGI art. 199 sexvicies) est prorogée jusqu’au 31 décembre 2022 ;
- La réduction d'impôt pour investissements « Denormandie » (CGI art. 199 novovicies, I-B-5°) est prorogée jusqu’au 31 décembre 2023 ;
- Le plafond majoré pour les dons ouvrant droit à la réduction d'impôt « Coluche » (CGI art. 200, 1 ter) s’appliquera jusqu’au 31 décembre 2023 ;
- Le crédit d'impôt pour premier abonnement à la presse (CGI art. 200 sexdecies) est prorogé jusqu’au 31 décembre 2023 ;
- Le taux de 75 % pour la réduction d'impôt sur les dons aux organismes de lutte contre la violence domestique (Loi 2019-1479 du 28-12-2019 art. 163) s’appliquera également en 2022 ;
- La réduction d'impôt pour investissements Pinel en Bretagne (Loi 2019-1479 du 28-12-2019 art. 164) est prorogée jusqu’en 2024.
E. Imputation du déficit sur le revenu exceptionnel ou différé pour l'application du système du quotient
Le système du quotient consiste à calculer l'impôt correspondant au revenu exceptionnel ou différé en divisant le montant de ce revenu par un certain coefficient, en ajoutant ce résultat au revenu net global « courant », puis en multipliant par le même coefficient la cotisation supplémentaire ainsi obtenue, ce qui permet de limiter les effets du barème progressif de l’impôt sur le revenu.
En présence de déficits (déficits catégoriels, déficit global ordinaire, ou revenu net global imposable négatif), le système du quotient se heurtait à des difficultés d'application, les dispositions de l'article 163-0 A du CGI ne précisant pas s’il s'appliquait au revenu exceptionnel ou différé avant ou après imputation sur ce dernier des déficits.
La doctrine administrative considérait que le déficit s'impute avant application du quotient, alors que le Conseil d’Etat avait considéré dans une décision du 28 septembre 2016 que cette imputation s'effectue après avoir appliqué le système du quotient au revenu exceptionnel ou différé net total.
L'article 6[4] de la loi, légalisant la doctrine administrative remise en cause par le Conseil d’Etat, prévoit désormais expressément que, pour l'application du mécanisme du quotient, le revenu exceptionnel net et le revenu différé net s'entendent après imputation du déficit constaté dans la même catégorie de revenu, du déficit global ou du revenu net global négatif.
En présence d'un revenu exceptionnel ou différé, d'une part, et d'un déficit de la même catégorie, d'autre part, le système du quotient est appliqué sur l'excédent de revenu.
En présence d'un déficit global ou de charges déductibles du revenu global, ceux-ci viennent s'imputer sur le montant du revenu exceptionnel (ou différé). Seul le solde est soumis au système du quotient.
Quant au revenu net global négatif, il vient s'imputer sur le montant du revenu exceptionnel ou différé.
Cette disposition s’appliquera à compter des options formulées en 2022 au titre de l’imposition des revenus de l’année 2021.
F. Réévaluation de la rente mutualiste du combattant
Les versements effectués par les anciens combattants et victimes de la guerre en vue de la constitution de la retraite mutualiste du combattant sont déductibles du revenu global (CGI art. 156, II-5°).
Cette déduction est notamment subordonnée à la condition que les versements soient destinés à la constitution d'une rente majorée par l'État. Le montant maximal de cette rente, y compris la majoration, est calculé par référence, d'une part, à un nombre de points d'indice des pensions militaires d'invalidité (125 actuellement) et, d'autre part, à la valeur du point de ces pensions au 1er janvier de chaque année, qui suit l'évolution de l'indice des traitements bruts de la fonction publique (Code des pensions militaires d'invalidité et des victimes de guerre art. L 125-2).
L’article 174 de la loi de finances pour 2022[5] porte la valeur du point à 15,05 € au 1er janvier 2022. Le montant maximal de la rente s'établit ainsi à 1 881 € au titre de l'imposition des revenus de 2022 (contre 1 838 € au titre de l'imposition des revenus de 2021).
Pour les années suivantes, l’article prévoit que le montant du point sera de nouveau revalorisé en fonction de l'indice des traitements bruts de la fonction publique, dans des conditions précisées par un décret en Conseil d'État.
II. Dispositions de la loi de finances relatives aux traitements et salaires et à l’épargne salariale
A. Augmentation du plafond d’exonération des frais de transport domicile-lieu de travail
L'article 4 de la loi augmente, à titre temporaire pour 2022, le plafond d'exonération des frais de transport domicile-lieu de travail pris en charge par les collectivités territoriales, leurs EPCI ou Pôle emploi.
Cette limite d'exonération, actuellement fixée à 240 € par an, sera ainsi portée à 310 € pour l'imposition des revenus de l'année 2022.
Pour mémoire, cette exonération est cumulable avec celle du « forfait mobilités durables » et/ou celle de l'avantage résultant de la prise en charge facultative par l'employeur des frais de carburant ou d'alimentation de véhicules électriques, hybrides ou à hydrogène (BOI-RSA-CHAMP-20-30-10-20 n° 400, 28-5-2021), ces deux dernières contributions étant exonérées dans la limite globale de 500 € par an (dont 200 € maximum pour les frais de carburant) ; soit une exonération d’un montant maximal de 810 € pour l'imposition des revenus de 2022.
B. Simplification des obligations des débirentiers pour les pensions et rentes viagères
Toute personne physique ou morale qui paie des pensions ou des rentes viagères doit, en principe, déclarer chaque année au service des impôts (formulaire n° 2466 à souscrire au plus tard le 31 janvier)
le montant des sommes payées au cours de l'année précédente ainsi que l'identité des bénéficiaires (CGI art. 88).
L'article 132 de la loi supprime, à compter du 1er janvier 2023, cette obligation déclarative et fait de la déclaration Pasrau (souscrite chaque mois) la seule déclaration à souscrire par les débiteurs de pensions et rentes viagères.
La déclaration Pasrau sera par ailleurs aménagée afin de permettre la déclaration des rentes viagères à titre onéreux (aux côtés des rentes viagères à titre gratuit) à compter de 2023 (y compris pour celles qui auront été versées en 2022).
III Dispositions de la loi de finances relatives aux plus-values des particuliers
A. Prorogation et aménagement de l’abattement fixe « dirigeants »
Les gains réalisés par les dirigeants de PME soumises à l'impôt sur les sociétés qui cèdent les titres de leur entreprise à l'occasion de leur départ à la retraite sont réduits d'un abattement fixe de 500 000 €, quelles que soient les modalités d'imposition de ces gains (PFU ou barème progressif). Cet abattement s’applique pour le calcul de l’impôt sur le revenu, mais pas pour les prélèvements sociaux, ni pour la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CEHR).
L'article 19, II de la loi de finances pour 2022 proroge de deux ans (jusqu'en 2024) ce dispositif, qui sera donc applicable aux cessions et rachats réalisés jusqu’au 31 décembre 2024, ainsi qu’aux compléments de prix afférents à ces mêmes opérations et perçus jusqu’à cette date.
L’article 19, III accorde en outre aux dirigeants souhaitant en bénéficier, un délai supplémentaire d'un an pour céder leurs titres.
Ainsi, pour pouvoir bénéficier de l'abattement, le dirigeant doit notamment cesser toute fonction dans la société dont les titres sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite en principe dans les deux ans suivant ou précédant la cession (CGI art. 150-0 D ter, II-2°-c). Cette double condition doit être satisfaite au cours d’une période de 4 ans allant de deux ans avant à deux ans après la cession.
Afin de tenir compte des difficultés liées au contexte économique et sanitaire, le délai de cession est porté à trois ans pour les dirigeants faisant valoir leurs droits à la retraite entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021 lorsque ce départ en retraite précède la cession.
Par coordination, cet article aménage les dispositions applicables en matière d’exit tax prévoyant que les plus-values latentes constatées lors du transfert du domicile fiscal hors de France sont réduites de l’abattement fixe « dirigeants » lorsque le contribuable a fait valoir ses droits à la retraite avant le transfert de son domicile fiscal et que les titres sont cédés dans les deux ans suivant son départ en retraite, en portant le délai à 3 ans pour les dirigeants ayant fait valoir leurs droits à la retraite entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021 et transférant ultérieurement leur domicile hors de France.
En l’absence de précision dans le texte, la cessation des fonctions paraîtrait pouvoir intervenir postérieurement à la cession. Sur la base des commentaires administratifs commentant les modalités d’application du délai de 2 ans (BOI-RPPM-PVBMI-20-40-10-40 n°290 et 300), on comprend que :
- dans l’hypothèse où la cessation des fonctions et le départ en retraite interviendraient tous les deux avant la cession, il ne devrait pas s’écouler un délai supérieur à 36 mois entre le premier de ces deux évènements et la date de la cession ;
- dans l’hypothèse où le départ en retraite interviendrait avant la cession, et où la cessation des fonctions interviendrait après cet événement, il ne devrait pas s’écouler un délai supérieur à 72 mois (2 fois 36 mois) entre le départ en retraite et la cessation des fonctions. Cette position méritera d’être confirmée par l’administration.
L’allongement d’un an du délai pour céder les titres devrait également jouer en cas de cessions échelonnées intervenant postérieurement au départ en retraite. Rappelons que pour l’application de l’abattement fixe, la cession doit porter (a) sur l’intégralité des droits détenus par le cédant ou, (b) lorsque ce dernier détient plus de 50% des droits de vote, sur plus de 50% de ces droits. Pour apprécier la condition de cession totale ou majoritaire, l’administration admet de prendre en compte cumulativement plusieurs cessions, le reliquat d’abattement non utilisé lors de la première cession étant alors applicable aux suivantes.
Sur la base des commentaires administratifs commentant les modalités d’application du délai de 2 ans (BOI-RPPM-PVBMI-20-40-10-30 n°30), les règles applicables en cas de départ à la retraite intervenu entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021, pour les cessions réalisées jusqu’au 31 décembre 2024, pourraient selon nous être appréciées de la façon suivante :
- dans l’hypothèse d’une cessation des fonctions intervenant à la date du départ en retraite, les cessions intervenant dans les 36 mois suivants devraient pouvoir être retenues ;
- dans l’hypothèse d’une cessation des fonctions avant le départ en retraite, le délai de 36 mois paraîtrait devoir être décompté à compter de la cessation des fonctions, et seules les cessions postérieures au départ en retraite paraissent devoir être prises en compte ;
- dans l’hypothèse d’une cessation des fonctions après le départ en retraite, les cessions intervenant dans les 36 mois suivant le départ en retraite paraîtraient pouvoir être cumulées pour autant qu’il ne s’écoule pas un délai supérieur à 36 mois entre les 2 évènements ; s’il s’écoulait un délai compris entre 36 et 72 mois entre les deux événements, seules les cessions distantes de moins de 36 mois de chacun des deux évènements paraîtraient pouvoir être retenues. Ici encore, cette position méritera d’être confirmée par l’administration.
L’article 5, III prévoit enfin qu’en cas de non-respect du délai de 3 ans, l’abattement fixe sera remis en cause au titre de l’année au cours de laquelle intervient le terme de ce délai, ce qui semble viser (i) l’hypothèse où le dirigeant n’a pas cessé ses fonctions dans les 3 ans suivant la cession et (ii) celle où la condition de cession totale ou majoritaire des titres n’est pas remplie au terme des 3 ans.
B. Aménagement du régime d’imposition des gains de cession d’actifs numériques
L'article 70 de la loi de finances pour 2022[6] aligne les dispositions relatives aux opérations sur actifs numériques sur celles applicables aux opérations de bourse en prévoyant que relèvent de la catégorie des BNC les produits des opérations d'achat, de vente et d'échange d'actifs numériques effectuées dans des conditions analogues à celles qui caractérisent une activité exercée par une personne se livrant à titre professionnel à ce type d'opérations (CGI art. 92,1-1° bis nouveau).
Ainsi, pour les opérations réalisées à compter du 1er janvier 2023, la qualification professionnelle ou non professionnelle des opérations portant sur des actifs numériques sera appréciée, non plus en fonction de leur caractère habituel, mais au regard des conditions de leur réalisation.
La fréquence des opérations, de même que le montant des plus-values réalisées, ne permettront plus de qualifier des opérations de « professionnelles ». La réalisation d'opérations sur actifs numériques, « dans
des conditions analogues à celles qui caractérisent une activité exercée par une personne s'y livrant à titre professionnel », pourrait concerner des contribuables (i) bénéficiant de frais de transaction préférentiels en contrepartie d'un engagement à échanger un certain volume d'actifs numériques par mois, ou (ii) qui recourent à des outils professionnels ou à des pratiques de trading complexes.
Cet article prévoit par ailleurs que les plus-values réalisées dans un cadre professionnel seront, à compter de l’imposition des revenus 2023, imposées selon dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) et non plus dans celle des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).
L’article 79 de la loi de finances pour 2022[7] prévoit que les plus-values réalisées dans un cadre non professionnel, taxées en principe au taux forfaitaire de 12,8 % (auquel s'ajoutent les prélèvements sociaux de 17,2 %), pourront, sur option expresse et irrévocable, formulée pour la première fois en 2024 lors du dépôt de la déclaration des revenus de 2023, être soumises au barème progressif de l'impôt sur le revenu. L’option portera sur le montant total de plus-values de cession d’actifs numériques réalisées par le foyer fiscal mais demeurera indépendante de celle pouvant être exercée pour l’imposition des revenus de capitaux mobiliers et des plus-values sur cession de droits sociaux.
C. Modification du calcul du prix d’acquisition des titres des foncières solidaires
Les personnes physiques qui souscrivent au capital de certaines sociétés foncières solidaires peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu égale, en principe, à 18 % des versements retenus dans une certaine limite annuelle, le taux de la réduction d'impôt étant porté à 25 % pour les versements effectués jusqu'au 31 décembre 2022 (CGI art. 199 terdecies-0AB).
En cas de cession des titres, la plus-value devait jusqu'ici être calculée en déduisant du prix d'acquisition des titres le montant de la réduction d'impôt obtenue. Les plus-values réelles réalisées sur les titres de foncières solidaires étant en pratique faibles, voire nulles, ces modalités de calcul de la plus-value imposable conduisaient, en générant artificiellement une base de taxation à hauteur du montant de la réduction d'impôt obtenue, à réduire la portée incitative de cette dernière.
L’article 28 de la loi de finances pour 2022[8] supprime, à compter de l’imposition des revenus de 2021, la déduction de la réduction d’impôt du prix d’acquisition de ces titres pour le calcul de la plus-value.
D. Inscription dans la loi des conditions d'accréditation des représentants fiscaux
Les non-résidents redevables du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI (prélèvement sur leurs plus-values immobilières) ou à l'article 244 bis B du CGI (prélèvement sur certaines de leurs plus-values mobilières) sont en principe tenus de désigner un représentant fiscal accrédité en France qui s'engage à remplir les formalités et à acquitter le prélèvement pour leur compte (CGI ann. II art. 171 quater). Cette obligation ne s'applique pas lorsque le cédant est domicilié, établi ou constitué dans un État de l'UE, en Islande ou en Norvège.
L'article 30, I-1° de la loi de finances pour 2022[9] inscrit dans la loi les conditions d'accréditation des représentants fiscaux en matière de plus-values immobilières et mobilières jusqu’à présent précisés par la doctrine.
Pour obtenir une accréditation en tant que représentant fiscal en matière de plus-values immobilières ou mobilières, la personne devra être établie en France et remplir les conditions suivantes :
- elle ou, lorsqu'il s'agit d'une personne morale, ses dirigeants, ne devra ni avoir commis d'infractions graves ou répétées aux dispositions fiscales, ni avoir fait l'objet des sanctions prévues aux articles L 651-2, L 653-2 et L 653-8 du Code de commerce au cours des trois années qui précèdent (comblement de passif ; faillite personnelle ; interdiction de diriger, gérer, administrer ou contrôler soit toute entreprise commerciale, artisanale ou agricole et toute personne morale, soit seulement une ou plusieurs de celles-ci), ni faire l'objet d'une mesure d'interdiction en cours d'exécution prévue par l'article L 653-8 précité ;
- elle devra respecter ses obligations déclaratives et de paiement ainsi que celles qui lui incombent au titre des personnes qu'elle représente ;
- elle devra disposer de garanties permettant d'assurer le respect des obligations résultant de sa qualité de représentant.
Les conditions d'accréditation ainsi que les modalités d'octroi et de retrait de l'accréditation seront précisées ultérieurement par un décret en Conseil d'État, les précisions ci-avant s’appliquant aux demandes d'accréditation déposées à compter de l'entrée en vigueur du décret.
IV. Dispositions de la loi de finances relatives aux bénéfices professionnels
A. Extension de la déductibilité des rachats de trimestres de retraite à certains indépendants
L'article 18 de la loi de finances pour 2022 autorise la déduction du revenu professionnel des cotisations versées par certains travailleurs indépendants pour le rachat de trimestres de retraite ouvert entre le 1er juillet 2022 et le 31 décembre 2026 par l'article 108 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2022.
Ce dispositif s'adresse spécifiquement à certaines professions (ostéopathes, chiropracteurs, naturopathes, hypnotiseurs, acupuncteurs, sophrologues…) dont l'exercice avant le 1er janvier 2018 n'entraînait, en droit ou en fait, affiliation auprès d'aucun régime obligatoire de base pendant les périodes où elles étaient exercées, en l'absence de reconnaissance légale de leur profession. L'article 108 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2022 leur ouvre la possibilité de racheter des trimestres de retraite de base au titre du régime de retraite dont ces professions relèvent désormais pour ces périodes de non-affiliation (FR 51/21 inf. 15 p. 25).
Les demandes de versement de cotisations devront être présentées entre le 1er juillet 2022 et le 31 décembre 2026 et concerneront les travailleurs qui n'ont pas demandé la liquidation de leur pension. Les sommes versées seront déductibles sans limitation du résultat imposable dans la catégorie des BIC ou des BNC.
Un décret déterminera précisément la liste des professions concernées, les barèmes et les modalités de versement des cotisations, ainsi que la nature des pièces justifiant des périodes d'activité en cause.
B. Allongement des délais d’option et de renonciation pour un régime réel
L’article 7 de la loi de finances pour 2022 allonge les délais d’option pour un régime réel et de renonciation, applicables en matière de BIC, de BNC et de bénéfices agricoles, dans les conditions suivantes :
S’agissant des BIC, l'article 7 de la loi de finances pour 2022[10] allonge (i) le délai d'option pour un régime réel d'imposition des entreprises relevant de plein droit du régime micro-BIC et (ii) le délai de renonciation à cette option. Les entreprises relevant de plein droit du régime micro-BIC, prévu à l'article
50-0 du CGI, pouvaient jusqu'à présent opter pour un régime réel d'imposition (régime simplifié ou réel normal) avant le 1er février de la première année au titre de laquelle elles désiraient relever d'un régime réel.
Le délai d'option est allongé jusqu'à la date limite de dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus n°2042 souscrite au titre de l'année précédant celle au titre de laquelle cette option s'applique, soit en pratique jusqu'en mai-juin de l'année N (pour une option au titre de N).
L’échéance du 1er février reste toutefois en vigueur pour les contribuables placés de plein droit sous le régime simplifié d’imposition, et qui entendent opter pour le réel normal ou renoncer à cette option.
Par ailleurs, les entreprises soumises de plein droit à un régime réel en N-1, année précédant celle (N) au titre de laquelle elles sont placées sous le régime micro-BIC en raison de l’abaissement de leur chiffre d’affaires en deçà des limites du micro, bénéficieront d’un délai supplémentaire d’un an pour exercer leur option pour un régime réel et pourront désormais choisir, pour l’imposition des bénéfices de N, de rester imposés selon un régime réel jusqu’à la date limite de dépôt de la déclaration d’ensemble des revenus de N, soit en pratique jusqu’en mai-juin N+1.
Enfin, les entreprises nouvelles qui souhaiteront bénéficier d’un régime réel d’imposition dès l’année de leur création pourront en exercer l’option jusqu’à la date limite de dépôt de la déclaration d’ensemble des revenus (n°2042) souscrite au titre de l’année de la première période d’activité.
Le délai de renonciation à cette option est allongé jusqu'à la date limite de dépôt de la déclaration souscrite au titre des résultats (déclaration n° 2031-SD) de l'année précédant celle au titre de laquelle la renonciation s'applique.
Cela signifie qu’une entreprise souhaitant être soumise au régime micro au titre de l'année N peut renoncer à son option pour un régime réel dans le délai de dépôt de la déclaration de résultats de l'année N - 1 souscrite au mois de mai de l'année N.
S’agissant des BNC, le délai de renonciation à l'option pour la déclaration contrôlée est également repoussé.
L'article 7 de la loi de finances pour 2022[11] retarde la date à laquelle ces contribuables doivent notifier leur renonciation à l’option pour la déclaration contrôlée. Ils pourront ainsi renoncer à l’option (valable un an et reconduite tacitement chaque année pour un an) au titre de N+1 jusqu'à la date limite de dépôt de la déclaration de résultats (déclaration n° 2035-SD) souscrite au titre des résultats de la période N, soit en pratique jusqu’en mai N+1.
Les contribuables qui désirent relever de la déclaration contrôlée au titre d'une seule année seront donc amenés à exercer, à la même date, l'option pour le régime de la déclaration contrôlée et à y renoncer au titre de l'année suivante.
S’agissant des bénéfices agricoles, le délai d'option des exploitations nouvelles pour un régime réel et le délai de renonciation à l'option pour le régime simplifié d'imposition sont étendus.
Ainsi, l'article 7 de la loi de finances pour 2022[12] modifie le délai d'option pour un régime réel d'imposition des exploitations nouvelles afin de le faire coïncider avec le délai de dépôt de la déclaration de résultats (déclaration n° 2139-SD ou n° 2143-SD) souscrite au titre de leur première période d'activité. Ainsi, un exploitant qui crée son activité au cours de l'année N peut opter pour un régime réel d'imposition dans le délai de dépôt de la déclaration des résultats de N, souscrite en mai N + 1.
En outre, l’article 7 de la loi de finances pour 2022[13] modifie le délai pour renoncer au régime simplifié, en prévoyant que cette renonciation pourra intervenir dans le délai de dépôt de la déclaration des résultats (déclaration n° 2139-SD) de la période précédant celle au titre de laquelle la renonciation s'applique, soit jusqu’en mai N+1 pour une dénonciation de l’option au titre de N+1[14].
Les nouvelles règles s'appliquent aux options et aux renonciations exercées à compter du 1er janvier 2022, et sont dans certaines hypothèses susceptibles, en ce qui concerne les aménagements des délais d’option en matière de BIC et de bénéfices agricoles, d’avoir une incidence sur les régimes applicables au titre de 2021.
C. Qualification des revenus issus des actions réalisées en faveur des écosystèmes en bénéfices agricoles
L'article 12 de la loi[15] qualifie de bénéfices agricoles les revenus qui proviennent des actions réalisées par les exploitants agricoles, passibles de l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices agricoles, sur le périmètre de leur exploitation et qui contribuent à restaurer ou à maintenir des écosystèmes dont la société tire des avantages[16].
La mesure vise les paiements au titre de « services écosystémiques », tels que notamment la préservation de la qualité de l'eau, le stockage de carbone, la protection du paysage et de la biodiversité.
La mesure s’appliquera à compter de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2021 et des années suivantes.
D. Prorogation et majoration du crédit d’impôt pour congé des exploitants agricoles en cas de maladie ou d'accident
L'article 77 de la loi de finances pour 2022[17] reconduit pour deux ans, jusqu’au 31 décembre 2024, le crédit d'impôt en faveur des exploitants agricoles qui engagent des dépenses de personnel pour assurer leur remplacement pour congé.
Le taux du crédit d'impôt est par ailleurs porté de 50 % à 60 % au titre des dépenses engagées à compter du 1er janvier 2022 pour assurer un remplacement pour congé en raison d'une maladie ou d'un accident du travail.
Les dépenses correspondantes, effectivement supportées, restent prises en compte dans la limite annuelle de quatorze jours de remplacement pour congé. Pour ce calcul, le coût d'une journée de remplacement est plafonné à 42 fois le taux horaire du minimum garanti au 31 décembre de l'année.
Dans l’hypothèse où l'activité est exercée dans le cadre d'un GAEC, le plafond du crédit d'impôt est multiplié par le nombre d'associés dans la limite de quatre, sans que le plafond par associé puisse excéder celui bénéficiant à un exploitant individuel.
E. Prorogation et revalorisation du crédit d’impôt en faveur de l’agriculture biologique
L'article 84 de la loi de finances pour 2022 reconduit pour trois ans, jusqu’en 2025, le crédit d'impôt en faveur de l'agriculture biologique.
Les entreprises agricoles peuvent donc bénéficier de ce dispositif au titre de chacune des années 2023 à 2025 au cours desquelles 40 % de leurs recettes proviennent d'activités agricoles relevant du mode de production biologique au sens de la réglementation européenne (CGI art. 244 quater L).
En outre, à compter du 1er janvier 2023 :
- le montant du crédit d'impôt est porté de 3 500 € à 4 500 € ;
- le plafond des aides à la production biologique perçues le cas échéant par les entreprises, et du crédit d’impôt, est relevé de 4 000 à 5 000 €. Le montant du crédit d'impôt est diminué, le cas échéant, afin que cette somme ne dépasse pas 5 000 € au total ;
- dans l’hypothèse où l’activité est exercée dans le cadre d’un GAEC, le montant du crédit d’impôt est multiplié par le nombre d’associés sans pouvoir excéder 18 000 € (le plafond en cas de cumul avec des aides en faveur de l’agriculture biologique étant relevé à 20 000 €).
V. Dispositions de la loi de finances relatives aux plus-values professionnelles
A. Aménagement des dispositifs d’exonération des plus-values de cession d’entreprises
L’article 19 de la loi de finances pour 2022 aménage les dispositifs d’exonération des plus-values professionnelles dégagées à l’occasion d’un départ à la retraite (article 151 septies A du CGI) ou de la transmission d’une entreprise individuelle (article 238 quindecies du CGI).
Ainsi, la transmission d’une activité qui fait l’objet d’un contrat de location-gérance ou d’un contrat comparable et la cession à titre onéreux lors du départ en retraite du dirigeant d’un activité qui fait l’objet d’un tel contrat peuvent respectivement bénéficier des régimes d’exonération de plus-value prévus aux articles 238 quindecies et 151 septies A du CGI dès lors que (a) l’activité est exercée depuis au moins 5 ans lors de la mise en location et que (b) la transmission (ou la cession) est réalisée au profit du locataire.
L’article 19 de la loi[18] assouplit la seconde condition en autorisant la transmission (ou la cession) d’une activité mise en location-gérance à une autre personne que le locataire-gérant, sous réserve qu’elle porte sur l’intégralité des éléments concourant à l’exploitation de l’activité qui a fait l’objet du contrat de location-gérance ou du contrat comparable. La transmission devra être effectuée dans le respect du contrat de location gérance. Elle ne sera pas subordonnée à la condition que l’acquéreur poursuive effectivement lui-même l’exploitation.
Cet article rehausse par ailleurs les plafonds du dispositif d’exonération des plus-values réalisées à l’occasion de la transmission d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité prévus à l’article 238 quindecies I du CGI à 500 000 € pour une exonération totale, et 1 000 000 € pour une exonération partielle (contre 300 000 et 500 000 € auparavant), ces nouveaux plafonds étant également applicables aux transmission de l’intégralité des droits ou parts d’une société de personnes relevant de l’impôt sur le revenu détenus par un associé exerçant son activité professionnelle dans le cadre de la société[19] ainsi qu’aux transmissions d’activités mises en location-gérance[20].
Parallèlement toutefois, l’article modifie les modalités d’appréciation de la valeur des actifs transmis, en mentionnant désormais « le prix stipulé des éléments transmis, ou leur valeur vénale, auxquels sont ajoutées les charges en capital et les indemnités stipulées au profit du cédant, à quelque titre et pour quelque cause que ce soit », sans faire référence à l’assiette des droits d’enregistrement. L’ensemble des éléments concourant à la valorisation des entreprises cédées (en ce inclus les immeubles transmis, les créances commerciales et les stocks, qui pourraient avoir à être inclus dans le prix des éléments transmis, pour autant qu’ils participent à la valorisation des entreprises cédées).
Ces nouvelles inclusions dans la définition de la valeur des éléments transmis pourraient considérablement limiter la portée de l’augmentation des plafonds et il conviendra d’être attentif aux commentaires de la doctrine administrative sur ce point.
En outre, l’article 19 aménage le mécanisme d’exonération des plus-values professionnelles dégagées à l’occasion d’un départ à la retraite de l’article 151 septies A du CGI, subordonné à la condition que le cédant cesse toute fonction dans l’entreprise individuelle cédée ou dans la société ou le groupement dont les droits ou parts sont cédés et fasse valoir ses droits à la retraite dans les 2 ans suivant ou précédant la cession.
Le délai est allongé à 3 ans pour les entrepreneurs (ou les associés de sociétés de personnes) ayant fait valoir leurs droits à la retraite entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021, à la condition que le départ à la retraite précède la cession.
La lecture des dispositions et de la doctrine administrative commentant le délai de 2 ans laisse penser que dans l’hypothèse où le départ à la retraite, intervenu en 2019, 2020 ou 2021, précède la cession, la cessation de fonctions pourrait intervenir après la cession, pour autant que le délai entre le départ à la retraite et la cessation des fonctions n’excède pas trois ans. De même, le mécanisme paraîtrait applicable dans l’hypothèse où la cessation des fonctions est intervenue (a) avant le départ à la retraite ou (b) entre le départ et la cession, pour autant que le délai entre le premier et le dernier de ces évènements n’excède pas 3 ans. Ces positions mériteront toutefois d’être confirmées par l’administration.
La question se pose des modalités d'application du délai de 3 ans en cas de cession de l'intégralité des parts de la société de personnes dans laquelle le cédant exerce son activité, lorsque les cessions de parts sont échelonnées dans le temps.
Dès lors que l'allongement du délai de 2 à 3 ans prévu à l'article 19 de la loi n'est possible que lorsque le départ à la retraite (intervenu en 2019, 2020 ou 2021) a précédé la cession, toutes les cessions échelonnées intervenues dans les 3 ans suivant le départ à la retraite devraient pouvoir être prises en compte, sauf si la cessation de fonctions est intervenue avant le départ à la retraite, auquel cas le délai devrait être décompté à partir de la date de cessation de fonctions.
En revanche, les cessions précédant le départ à la retraite ne pourraient être retenues que lorsqu'elles sont intervenues moins de 2 ans avant cet événement, sous réserve que la cessation de fonctions ne soit pas intervenue après, auquel cas seules les cessions intervenues moins de 2 ans avant la cessation de fonctions pourraient être prises en compte. Ces positions mériteront toutefois d’être confirmées par l’administration.
Dans le cas où la cessation de fonctions et le départ à la retraite interviennent à la même date, l'administration admet de prendre en compte les cessions intervenues avant et après le départ à la retraite, sous réserve qu'il ne s'écoule pas un délai supérieur à vingt-quatre mois entre la première et la dernière cession prise en compte pour déterminer si la condition de cession de l'intégralité des droits est bien remplie (BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20 n° 210). Ces positions mériteront toutefois d’être confirmées par l’administration.
Le dispositif d’exonération des plus-values professionnelles dégagées à l’occasion d’un départ à la retraite est également applicable à la plus-value imposable au nom de l'associé issue de la cession
d'activité réalisée par une société de personnes, à condition qu'il soit procédé à la dissolution de la société de manière concomitante à la cession et que l’associé fasse valoir ses droits à la retraite dans les 2 années suivant ou précédant la cession. Lorsque l’associé fait valoir ses droits à la retraite entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021, l’article 19 de la loi prévoit que la cession peut intervenir dans les 3 ans qui suivent.
En cas de cession d'une entreprise individuelle ou des droits ou parts d'une société de personnes dans laquelle l'associé cédant exerce son activité professionnelle, les plus-values placées antérieurement en report d'imposition en vertu de certains dispositifs énumérés par la loi peuvent être exonérées (CGI art. 151 septies A, I bis). Cette exonération s'appliquant « dans les mêmes conditions » que pour la plus-value de cession, l'allongement du délai prévu par l'article 19 de la loi devrait logiquement permettre aux plus-values en report d'être exonérées lorsque la plus-value de cession bénéficie de l'exonération.
Par ailleurs, en cas de cession de titres de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés rendant imposable une plus-value en report d'imposition en application de ces mêmes dispositifs, cette plus-value en report est exonérée, sous réserve du respect de certaines conditions. Parmi ces conditions, le cédant doit cesser toute fonction dans la société dont les titres sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite, dans les 2 années suivant ou précédant la cession. L'article 19 de la loi[21] prévoit expressément de porter ce délai de 2 à 3 ans lorsque le cédant fait valoir ses droits à la retraite en 2019, 2020 ou 2021 et que le départ à la retraite précède la cession.
Enfin, lorsque le cédant n'a pas cédé son entreprise individuelle ou l'intégralité de ses parts ou n'a pas cessé toute fonction dans la société (ou dans l'entreprise) et fait valoir ses droits à la retraite au terme du délai de 2 ans, l'exonération est remise en cause au titre de l'année au cours de laquelle intervient le terme de ce délai. L'article 19 de la loi[22] prévoit que, pour l'application de ces dispositions en cas de non-respect du délai de trois ans, l'exonération est remise en cause au titre de l'année au cours de laquelle intervient le terme de ce délai. L'allongement du délai de 2 à 3 ans ne s'appliquant que lorsque le départ à la retraite a précédé la cession, cette règle de remise en cause ne devrait trouver à s'appliquer que lorsque la cession est intervenue dans les délais, mais que la cessation de fonctions est intervenue après, ou bien en présence de cessions échelonnées lorsque la dernière cession (permettant de satisfaire à la condition de cession de l'intégralité des parts) est intervenue après le délai de 3 ans.
Ces dispositions seront applicables à l’imposition des plus-values réalisées au titre de l’année 2021 et des années suivantes pour les contribuables relevant de l’impôt sur le revenu (et au titre des exercices dès le 31 décembre 2021 pour ceux relevant de l’impôt sur les sociétés).
B. Application d’un report d’imposition aux opérations de restructuration des sociétés civiles agricoles
L'article 10 de la loi de finances pour 2022[23] étend le dispositif optionnel de report d'imposition des plus-values aux plus-values constatées par une société civile agricole (au nombre desquelles, principalement, les EARL, les AGEC, les SCEA, les GFA et GFR) à l'occasion de l'apport de ses éléments d'actifs à une autre société civile agricole.
Les associés d'une société civile agricole peuvent désormais bénéficier du report d'imposition prévu à l'article 151 octies du CGI pour les plus-values nettes d'apport sur immobilisations non amortissables qui restent imposables en leur nom à raison d'une opération de fusion, d'apport partiel d'actif ou de scission au profit d'une autre société civile agricole, conformément au deuxième alinéa de l'article 151 octies A du même Code.
Cette mesure s'applique aux opérations de fusion ou d'apport partiel d'actif portant sur une branche complète d'activité, réalisées au titre des exercices clos à compter de 2021. Sont également éligibles les scissions à l'occasion desquelles chacune des sociétés bénéficiaires des apports reçoit une ou plusieurs branches complètes d'activités. En outre, les titres rémunérant la scission doivent être répartis proportionnellement aux droits de chaque associé dans le capital de la société scindée.
L’application du report n’emporte pas cessation d’activité pour les régimes de déduction pour investissement (article 72 D du CGI) et de déduction pour aléas (article 72 D bis du CGI), pour le régime d’imposition échelonnée des subventions d’équipement (article 42 septies du CGI) et pour certains crédits et réductions d’impôt.
VI. Dispositions de la loi de finances relatives aux situations internationales
A. Création d’une présomption de détention de 10 % pour un trust établi dans un pays à fiscalité privilégiée
Toute personne physique domiciliée en France qui détient, directement ou indirectement, 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique établie ou constituée à l'étranger et dont le patrimoine est principalement composé d'actifs financiers et monétaires est, sauf exception, imposable en France à raison des revenus de cette entité lorsqu'elle est soumise à un régime fiscal privilégié (article 123 bis du CGI).
L'article 133 de la loi de finances pour 2022[24] neutralise cette condition de détention de 10 %, qui est donc présumée satisfaite, lorsque le contribuable est le constituant (ou le bénéficiaire réputé constituant) d'un trust, sauf si celui-ci rapporte la preuve contraire. La preuve contraire ne pourra pas uniquement résulter du caractère irrévocable du trust et du pouvoir discrétionnaire de son administrateur.
Cette nouvelle présomption s'applique à compter du 1er janvier 2022.
B. Extension de l'interdiction d'imputer les déficits et les réductions d'impôt en cas de manquement grave en lien avec l’international
L'article 140 de la loi de finances pour 2022[25] étend l’impossibilité, en matière d’impôt sur le revenu, d’imputer les déficits et réductions d’impôt sur les rehaussements dans l’hypothèse de rehaussements et droits donnant lieu à l’application de certaines majorations, au cas où est mise en œuvre la majoration de 80 % prévue à l'article 1729-0 A, I du CGI.
Ainsi, les déficits constatés en matière d'impôt sur le revenu ne pourront s'imputer sur les rectifications opérées du fait :
- des sommes figurant ou ayant figuré sur un ou plusieurs comptes à l'étranger non déclarés ;
- des sommes figurant ou ayant figuré sur un ou plusieurs contrats de capitalisation ou placements de même nature souscrits auprès d'organismes établis à l'étranger non déclarés ;
- des actifs placés dans un trust non déclarés.
Les réductions d'impôt en matière d'impôt sur le revenu et la réduction d'IFI prévue au titre des dons ne seront pas imputables non plus sur les droits résultant de ces rectifications.
La présente mesure s'applique à compter de l'imposition des revenus de l'année 2021 et de l'IFI dû au titre de l'année 2022.
VII. Dispositions de la loi de finances relatives aux droits d’enregistrement et aux taxes locales
A. Fin de la limitation dans le temps de l’exonération des dons et legs en faveur de certains organismes publics[26]
La loi de finances pour 2019 avait limité dans le temps, jusqu’au 31 décembre 2023, l’exonération des dons et legs en faveur des organismes publics, tels que les communes, les départements, les régions et leurs établissements publics, pour les transmissions de biens affectés à des activités non lucratives.
L’article 89 supprime cette limitation dans le temps.
B. Modalités de télétransmission des déclarations de succession par les notaires[27]
Le nouvel article 802 bis du CGI précise que lorsqu’un notaire est mandaté pour télétransmettre une déclaration de succession, il doit apposer sur la copie de la déclaration télétransmise les mentions de certification de l’identité des déclarants et de conformité à l’original de l’acte communiqué.
C. Décharge de solidarité entre époux ou partenaires de PACS
L’article 139 de la loi de finances pour 2022[28] prévoit que la décharge de solidarité fiscale entre époux ou partenaires de PACS, en cas de divorce ou de séparation, peut être octroyée en cas de disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur.
Afin d’assouplir l’appréciation de la situation financière nette du demandeur, le texte précise désormais que cette situation est appréciée sur une période n’excédant pas trois années, légalisant ainsi la règle d’une appréciation de la situation financière du demandeur sur la durée, mais en restreignant la durée préconisée par la doctrine.
VIII. Autres dispositions de la loi de finances
A. Création d'une possibilité pour les entrepreneurs individuels d'opter pour l’IS
L'article 13 de la loi de finances pour 2022[29] anticipe les conséquences fiscales et sociales du nouveau statut unique de l'entrepreneur individuel prévu à l'article 1er du projet de loi en faveur de l'activité professionnelle indépendante adopté en première lecture par le Sénat le 26 octobre 2021 et qui est examiné en ce début d'année 2022.
À compter de l'entrée en vigueur de ce statut, l'entrepreneur individuel exerçant son activité imposable dans la catégorie des BIC, des BNC ou des bénéfices agricoles relevant de plein droit ou sur option d’un régime réel d’imposition (réel ou simplifié) pourra, sans avoir à modifier son statut juridique, opter pour l'impôt sur les sociétés (IS) en optant pour son assimilation à une EURL ou, lorsque son activité est de nature agricole, à une EARL dont il sera l'associé unique.
L’option pour l’assimilation, au plan fiscal, à une EURL / EARL sera exercée dans des conditions qui seront fixées par décret, qui devraient être proches de celles prévues pour l’exercice de l’option pour l’impôt sur les sociétés.
L’exercice de cette option entraînera de plein droit option pour l’assujettissement des bénéfices de l’entreprise individuelle à l’impôt sur les sociétés, qui sera irrévocable au bout de 5 ans (sauf renonciation notifiée dans ce délai à l’administration). L’entrepreneur individuel sera alors assujetti aux obligations comptables nécessaires à l’établissement de l’impôt sur les sociétés.
L’assujettissement à l’IS permettra la déduction des salaires versés à l’entrepreneur, assimilé à un gérant majoritaire de SARL dont la rémunération est imposée en tant que traitements et salaires (dans les conditions de l’article 62 du CGI). Les bénéfices réinvestis dans l’entreprise ne seront pas imposables à l’impôt sur le revenu entre les mains de l’entrepreneur. En revanche, les résultats appréhendés par l’entrepreneur seront traités comme des dividendes, non déductibles des résultats imposables, et soumis entre les mains de l’entrepreneur au PFU sauf option pour le barème progressif. Ces dividendes entreront par ailleurs dans l’assiette des cotisations et contributions sociales personnelles de l’entrepreneur individuel pour leur fraction excédant 10 % du montant du bénéfice net imposable.
L’assujettissement des entrepreneurs individuels à l’impôt sur les sociétés devrait donc être favorable à ceux dont le taux moyen d’impôt sur le revenu excède celui de l’IS (15 % à hauteur des premiers 38 120 € de résultat fiscal et 25 % au-delà) et qui souhaitent conserver et réinvestir une part importante de leur résultat net dans leur entreprise.
En pratique, l’exercice de l’option pour l’assimilation à une EURL / EARL devrait entraîner les conséquences d’une cessation d’entreprise.
Le point de savoir si les plus-values professionnelles dégagés à l’occasion de l’apport des biens du patrimoine de l’entreprise individuelle à celui de l’EURL / EARL pourront bénéficier des exonérations et abattements prévus aux articles 151 septies, 151 septies B et 151 octies du CGI, devra être confirmé par l’administration.
Le paiement de l’impôt sur le revenu afférent à certains revenus agricoles (déductions pour épargne de précaution, pour investissements et pour aléas non encore utilisées, …) pourra, sur demande de l’exploitant agricole, être étalé par cinquième sur l’année de la cessation et les quatre années suivantes[30].
Le transfert des biens du patrimoine privé au patrimoine professionnel de l’exploitant bénéficiera du régime des « biens migrants » prévu à l’article 151 sexies du CGI permettant de reporter l’imposition des plus-values jusqu’à la cession du bien.
La liquidation de l’entreprise individuelle assimilée à une EURL / EARL emportera les conséquences de la cessation d’entreprise et l’annulation des droits sociaux de cette entreprise. Les résultats non encore imposés à la date de cette cessation y compris les éventuelles plus-values latentes, seront immédiatement imposables à l’impôt sur les sociétés ou à l’impôt sur le revenu en cas de renonciation à l’IS.
Les dispositions de l'article 13 de la loi entreront en vigueur à la date d'entrée en vigueur de l'article L 526-22 du Code de commerce fixant le nouveau statut d'entrepreneur individuel.
B. Absence d’indexation du tarif de la contribution à l'audiovisuel public
Le montant de la contribution à l'audiovisuel public est, en principe[31], indexé chaque année sur l'indice des prix à la consommation hors tabac, tel qu'il est prévu dans le rapport économique, social et financier annexé au projet de loi de finances pour l'année considérée.
Par dérogation à ces dispositions, l'article 50, II de la loi prévoit de ne pas faire jouer cette indexation en 2022.
Les montants de la contribution restent donc fixés à 138 € en France métropolitaine et à 88 € pour les départements d'outre-mer.
C. Élargissement de l'aide fiscale aux investissements d'outre-mer aux liaisons aériennes et maritimes
Afin d'améliorer la continuité territoriale des territoires d'outre-mer, l'article 72 de la loi étend l'éligibilité à l'aide fiscale des investissements dans les moyens de transport maritimes et aériens assurant la liaison entre les territoires ultramarins et la métropole ou des pays tiers, sous réserve que des opérations de maintenance soient réalisées au sein d'installations situées outre-mer.
Actuellement, les investissements réalisés dans le secteur du transport sont éligibles aux différents dispositifs d'aide fiscale en faveur de l'investissement productif des entreprises. L'administration considère toutefois que, pour que l'activité de transport soit regardée comme exercée outre-mer, elle doit avoir pour objet exclusif un trafic local ou régional (au sens géographique). Les départements et collectivités d'outre-mer doivent constituer le « nœud » des liaisons maritimes ou aériennes (BOI-BIC-RICI-20-10-10-20 n° 430). Par suite, les investissements destinés à un trafic à destination de la métropole ou d'un pays tiers ne pouvaient ouvrir droit à la défiscalisation.
La première condition prévue par la loi subordonne le bénéfice de l'aide fiscale à la condition que les investissements soient exploités exclusivement pour effectuer des liaisons au départ ou à destination de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique, de La Réunion, de Mayotte, de la Polynésie française, de Saint-Barthélemy, de Saint-Martin, de Saint-Pierre-et-Miquelon, des îles Wallis et Futuna ou de la Nouvelle-Calédonie. Ces territoires ne doivent pas constituer une simple escale.
D. Actualisation de l'obligation déclarative spécifique des auto-entrepreneurs bénéficiant des mesures d'aide liées au COVID-19
L'article 17 de la loi adapte, pour 2021, les modalités déclaratives des montants de chiffres d'affaires ou de recettes des contribuables relevant du régime de l'auto-entrepreneur qui ont bénéficié de mesures d'aide liées à la Covid-19.
Afin d'assurer l'imposition des montants de chiffres d'affaires ou de recettes que les auto-entrepreneurs avaient été autorisés à déduire du montant déclaré à l'Urssaf au titre de certaines périodes de 2020 et/ou de 2021, l'article 28 de la loi de finances pour 2021 avait prévu la déclaration spécifique de ces montants sur la déclaration d'ensemble des revenus de 2020 et/ou de 2021.
L’article 28 de la loi de finances pour 2022 prévoit que les montants de chiffres d'affaires ou de recettes du mois de mai 2021 omis des déclarations à l'Urssaf en application de la mesure d'allègement en matière de cotisations et de contributions sociales doivent donc être déclarés sur la déclaration d'ensemble des revenus de 2021, à souscrire en 2022.
E. Suppression de dispositifs inefficients
L'article 35 de la loi de finances supprime plusieurs dispositifs d'exonération ou de réduction d'impôt jugés inefficients, obsolètes ou qui ne sont plus utilisés, notamment :
- le dispositif anti-abus applicable en cas de transformation de contrats d'assurance-vie en contrats euro-croissance[32] ;
- l’exonération de prélèvement libératoire sur les produits des emprunts contractés hors de France[33] ;
- l’exonération d'impôt sur le revenu des primes de remboursement dans le cadre d'emprunts regroupés (titres gérés par la SNCF)[34] ;
- l’exonération d'impôt sur le revenu des lots d'obligations et primes de remboursement attachés aux obligations et autres titres d'emprunt négociables émis avant le 1er janvier 1992[35] ;
- l’exonération d'impôt sur le revenu des intérêts des sommes inscrites sur un compte épargne d'assurance pour la forêt (Céaf) ouvert jusqu'au 31 décembre 2013[36] ;
- le régime fiscal de longue durée en faveur des sociétés de recherche et d'exploitation minière dans les DOM[37] ;
- la réduction d'IR au titre des dépenses de préservation du patrimoine naturel[38].
Ces dispositions s’appliqueront pour l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2021 et des années suivantes.
[3] L’article 200-0 A du CGI est complété sur ce point.
[4] Modifiant l'article 163-0 A du CGI.
[5] Modifiant l'article L 125-2 du Code des pensions militaires d'invalidité et des victimes de guerre.
[6] Modifiant l’article 92,1-1°) du CGI.
[9] Modifiant l'article 244 bis A, IV et l’article 289 A du CGI.
[10] Modifiant l’article 50-0 du CGI.
[12] Modifiant l'article 69, IV-al. 2 du CGI.
[14] Cette mesure ne concerne pas le délai de renonciation à l'option des exploitants relevant de plein droit du régime micro-BA ou du réel simplifié, pour le réel normal. En effet, ces exploitants peuvent renoncer à leur option, dont la validité est de deux ans, dans le délai de dépôt de la déclaration des résultats du dernier exercice de chaque période, conformément aux dispositions de l'article 38 sexdecies JE de l'annexe III au CGI.
[17] Modifiant l'article 200 undecies du CGI.
[20] Article 238 quindecies VII du CGI.
[23] Modifiant l’article 151 octies A du CGI.
[25] Modifiant l’article 1731 bis du CGI.
[29] Modifiant l’article 1655 sexies du CGI.
[30] L’article 13 aménageant l’article 75-0-C du CGI sur ce point.
[31] En application de l'article 1605, III du CGI.
[38] Modifiant l’article 199 octovicies du CGI.
Article paru dans Droit & Patrimoine en janvier 2022
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