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Les Piliers de la réforme fiscale internationale

état des lieux

21/09/2021

Une Déclaration du ter juillet 2021, acceptée à ce jour par 133 États membres du Cadre inclusif OCDE/G20, instaure un nouveau cadre pour la réforme de la fiscalité internationale reprenant les éléments principaux des deux Piliers de la réforme. Focus sur le Pilier Un qui prévoit les règles de répartition des

bénéfices entre États.

1     Les projets de réforme de la fiscalité internationale conçus par le Cadre inclusif OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et Le transfert de bénéfices (ci-après « Cadre inclusif ») avancent à grands pas. Après la publication de deux rapports à très forte dimension technique en octobre 2020 (Les défis fiscaux soulevés par la numérisation - Rapports sur le blueprint du Pilier Un et du Pilier Deux), une Déclaration du 1er juillet 2021 relate les éléments qui ont été acceptés par les nombreux États membres du Cadre inclusif (133 sur 139 à la date du 12 août 2021), s'agissant tant du Pilier Un que du Pilier Deux. Cette Déclaration a été approuvée par les ministres des finances et les gouverneurs des banques centrales du G20 le 10 juillet 2021.

Cette Déclaration est l'occasion de rappeler les éléments principaux de la réforme. Cette étude est divisée en deux volets : le premier est consacré à la répartition des bénéfices entre les États, dit Pilier Un ; le second, qui sera publié au FR 37/21, sera dédié au dispositif d'imposition minimale des groupes internationaux, dit Pilier Deux.

2      Le Pilier Un vise à allouer aux « juridictions de marché » (c'est-à-dire aux États et territoires dans lesquels un groupe multinational commercialise ses produits ou services ou fournit ses services aux utilisateurs ou sollicite et recueille des données et des contenus auprès d'eux) une fraction du bénéfice mondial consolidé résiduel des groupes multinationaux sur la base du lien (« nexus ») qui serait caractérisé entre ces groupes et ces États. Précisons que le bénéfice résiduel est le bénéfice après franchissement d'un seuil de rentabilité déterminé.

Les éléments fondamentaux du Pilier Un se rattachent à deux composantes de fond auxquelles s'ajoute un volet sur la sécurité juridique :

  • un nouveau droit d'imposition pour les juridictions du marché, portant sur une fraction du bénéfice résiduel calculé au niveau du groupe (ou d'un segment) (Montant A). 
  • un rendement fixe pour certaines activités de distribution et de commercialisation de référence exercées physiquement dans une juridiction du marché, conformément au principe de pleine concurrence (Montant B).

3    La Déclaration publiée le ter juillet dernier montre une évolution importante par rapport à ce qui était initialement envisagé. Elle affiche également une grande ambition quant au calendrier puisqu'elle annonce qu'un plan de mise en oeuvre détaillé ainsi que les questions en suspens seront finalisés pour octobre 2021, que l'Instrument multilatéral utilisé pour la mise en oeuvre du Montant A sera élaboré et ouvert à la signature en 2022 et que le montant A prendra effet en 2023.

On peut s'interroger sur le respect effectif de ce calendrier en France (et dans les pays de l'UE) au vu de la nécessité pour les États membres d'acclimater le Pilier Un aux exigences spécifiques du droit de l'Union (voir n° 9 s.), mais rien ne peut être exclu à ce stade. S'agissant du Montant B, les travaux le concernant devraient être achevés en 2022.

Les groupes internationaux concernés par le montant A

4        Sur le fond, il n'est plus question de cantonner le champ du Montant A aux seuls services numériques automatisés et aux activités en relation étroite avec les consommateurs. Ce décloisonnement sectoriel est compensé par une augmentation significative du seuil d'entrée dans le champ du dispositif, qui passe de 750 millions d'euros de chiffre d'affaires mondial à 20 milliards d'euros de chiffre d'affaires mondial (étant précisé qu'un réexamen dans sept ans pourrait conduire à abaisser le seuil à 10 milliards d'euros). Les industries extractives et les services financiers réglementés seraient exclus. Il est également indiqué que seules les entreprises multinationales ayant une rentabilité supérieure à 10 % seraient concernées (la rentabilité étant défini sommairement comme le ratio bénéfice avant impôt/chiffre d'affaires).

Si l'on en croit une étude réalisée par Michael Devereux et Martin Simmler, de l'Oxford University Centre for Business Taxation (Who will pay Amount A ?, EconPol Policy Brief 36/21, July 2021, vol. 5 disponible à https://www.econpol.eu/sites/default/files/2021-07/EconPol Policy Brief 36 Who Will Pay Amount A 0.pdf, il résulterait du choix de ce seuil d'entrée dans le dispositif que seuls 78 des 500 plus grands groupes mondiaux seraient frappés par le Montant A. Si le seuil de 750 millions d'euros avait été conservé, le nombre d'entreprises multinationales concernées aurait été de 1720, mais le rendement budgétaire n'aurait pour autant été que d'un peu plus du double (240 Mds USD contre 115 Mds USD).

La nécessité d'un lien suffisant (« nexus ») entre le groupe et l'état de marché

5  La réallocation aux États de marché d'un droit d'imposer suppose qu'un lien suffisant soit établi entre ces États et les groupes entrant dans le champ du Montant A. Une entreprise multinationale serait réputée satisfaire cette exigence si elle réalise au moins 1 000 000 € de recettes dans cet État. Pour les petites juridictions dont le PIB est inférieur à 40 milliards d'euros, le seuil serait fixé à 250 000 €.

Il est ici rappelé que, selon le rapport publié par le Cadre inclusif en octobre 2020, l'établissement du lieu de réalisation du chiffre d'affaires requerra la mise en place de critères permettant de définir la source du revenu, ces critères variant vraisemblablement en fonction du type d'activité considérée. À titre d'exemple, les revenus afférents à des services de publicité en ligne obéiront à une règle de localisation qui ne sera pas la même que celle applicable aux revenus afférents à des services d'intermédiation fournis par des plateformes numériques, etc.

6       La fraction du bénéfice résiduel devant être réallouée aux États de marché se situerait, selon la Déclaration du ler juillet, entre 20 % et 30 % de ce bénéfice résiduel.

La limitation des cas de double imposition

7  La Déclaration renouvelle également son souci de limiter les cas de double imposition :

  • double imposition à l'intérieur de l'État de marché lui-même : tel sera le cas si une partie du bénéfice résiduel est attribué à cet État dans le cadre du Montant A et si tout ou partie de cette somme est déjà taxée dans cet État en raison du fonctionnement des règles ordinaires de prix de transfert (problème dit du « double comptage »). Le Cadre inclusif confirme à cet égard son souhait d'introduire une clause de sauvegarde (« régime de protection ») pour les activités de marketing et de distribution, en vertu de laquelle le Montant A serait plafonné lorsque les règles ordinaires de prix de transfert conduisent déjà à allouer à cet État une partie du profit résiduel du groupe ;
  • double imposition entre l'État de marché (qui se verra attribuer le Montant A) et le ou les États où certaines entités se voient déjà allouer une partie du profit résiduel en vertu des règles actuelles de prix de transfert. Le Cadre inclusif considère que la double imposition, dans l'État de résidence de ces entités et dans les États de marché, devrait être éliminée par l'adoption dans le premier État d'un mécanisme d'exonération ou de crédit d'impôt.

La prévention et le règlement des différends

8   Afin de créer un minimum de sécurité juridique, il est enfin prévu que les entreprises multinationales couvertes devraient bénéficier de mécanismes de prévention et de règlement des différends « de manière obligatoire et contraignante », à moins que, précise la Déclaration du ter juillet, le différend potentiel entre États ne concerne des économies en développement qui peuvent prétendre au report de leur examen par leurs pairs au titre de l'action 14 du plan Beps consacrée à l'accroissement de l'efficacité des mécanismes de règlement des différends (soit un total de 55 États selon la liste figurant sur le site de l'OCDE) et dont le nombre de cas soumis à la procédure amiable est faible ou nul.

On rappelle à cet égard que le rapport d'octobre 2020 prévoyait de prévenir, avant toute forme de contrôle fiscal, la survenance de litiges à cet égard en créant une sorte de nouveau rescrit multilatéral qui pourrait être demandé par l'entité du groupe chargée de la coordination à l'administration de référence du groupe, à charge pour celle-ci de s'organiser avec les autres administrations concernées en vue de délivrer une position commune. S'y ajouterait une forme contraignante de règlement ex post des différends entre États.

Le tout devra se coordonner avec les mécanismes existants, notamment les accords préalables de prix de transfert, les procédures amiables et les procédures d'arbitrage telles qu'elles existent actuellement dans les conventions fiscales et (pour l'UE) dans la directive sur le règlement obligatoire des différends.

Articulation avec le droit de l'union et les droits nationaux comportant une taxe sur les services numériques

9 Les propositions faites par le Cadre inclusif devront être adaptées à l'environnement

juridique de l'UE. C'est pourquoi la Commission a annoncé qu'une directive serait proposée pour garantir l'application coordonnée du Montant A du Pilier Un entre États membres de l'UE (COM(2021) 251 final), étant précisé qu'à ce jour trois États de l'UE, membres du Cadre inclusif, refusent de donner leur soutien aux Piliers : l'Estonie, la Hongrie et l'Irlande.

Les autres membres du Cadre inclusif s'opposant au plan de réforme sont le Kenya, le Nigeria et le Sri Lanka.

10     S'agissant de l'articulation entre le Montant A et les taxes sur les services numériques, il

convient de distinguer la question du sort des taxes nationales de celle de l'adoption d'une telle taxe au niveau européen.

Les taxes nationales sur les services numériques

11 Ces taxes (dont celle prévue, en France, par les articles 299 et suivants du CGI) ayant le

même objet que celui du Pilier Un (à savoir et en résumé, l'imposition dans l'État de marché d'entreprises non-résidentes dépourvues d'établissement stable dans cet État), elles devront logiquement disparaître si le Pilier Un est effectivement mis en oeuvre. Le Cadre inclusif pousse fortement en ce sens afin d'éviter la prolifération de mesures unilatérales susceptibles de mettre en péril la coordination multilatérale. C'est aussi ce qu'a confirmé le Ministre de l'Économie début juillet, pour ce qui concerne la France.

La taxe européenne sur les services numériques

12 La question de l'adoption d'une taxe numérique au niveau européen se pose en des termes différents. On se souvient à cet égard qu'en 2018 la Commission européenne avait émis une proposition de directive (dont la taxe française s'inspire fortement) portant adoption d'une taxe sur les services numériques (COM (2018) 148 final). Cette proposition a vocation à être retirée définitivement, ce qu'a confirmé la Commission dans sa communication du 18 mai 2021. Néanmoins, cette même communication laisse subsister l'intention des autorités européennes de mettre en place une taxe numérique ayant une finalité différente de sa finalité originelle : plutôt que de viser l'imposition des grandes entreprises du numérique, elle aurait pour fonction de servir de ressource fiscale propre à l'UE et de contribuer ainsi à financer le remboursement des emprunts souscrits dans le cadre du plan de relance NextGenerationEU. Selon des informations publiées dans différents media, il serait ainsi question d'étendre le champ de ce nouveau mécanisme à toutes les entreprises réalisant plus de 50 millions d'euros de chiffre d'affaires (quel que soit leur secteur d'activité), avec un taux sensiblement réduit par rapport à celui envisagé en 2018 (0,3 % contre 3 %) appliqué aux ventes en ligne de biens et de services. La Commission européenne a finalement fait savoir le 12 juillet qu'elle suspendait temporairement ce projet pour répondre à l'inquiétude qu'il suscitait auprès des États-Unis, qui craignent l'instauration de mesures discriminatoires à l'encontre des entreprises américaines, et plus généralement pour favoriser la conclusion d'un accord international sur le Pilier Un.

Toutefois, au vu des besoins en ressources propres de l'Union et de la difficulté d'en trouver d'autres adéquates, on ne peut considérer à l'heure actuelle ce projet comme enterré. La Commission européenne pourrait ainsi bien remettre sur la table un projet présenté comme totalement indépendant, par son champ et ses objectifs, des initiatives multilatérales du Cadre inclusif.*13 

La mise en oeuvre concrète du Pilier Un impliquera un niveau sans précédent de coordination entre les États concernés et de nombreux obstacles restent à surmonter avant que le dispositif d'ensemble ne produise son plein effet.

13 Il faudra notamment que les États-Unis s'engagent réellement à l'appliquer, ce qui n'est nullement évident tant que demeureront en place des taxes nationales sur les services numériques. En outre, il semble que cette réforme requière une majorité des deux tiers au Sénat américain (en raison des modifications apportées aux traités), contrairement au Pilier Deux qui pourrait faire l'objet d'une adoption à la majorité simple. Or, comme l'a écrit une observatrice avertie, « obtenir de 17 Républicains qu'ils appuient une mesure conventionnelle qui pénalise de façon disproportionnée les entreprises américaines sera compliqué ». (M. Herzfeld, Pushing Pinar 1 Past Congress, Tax Notes International, Vol. 103, July 19, 2021, p. 271 s.). Cet article montre par ailleurs que l'identification des règles de majorité applicables au Congrès (majorité qualifiée vs majorité simple) suscite aux États-Unis un important débat.

Il faudra également, pour que les États de marché puissent réellement taxer des opérateurs étrangers dépourvus de toute présence physique sur leur territoire, que l'assistance internationale au recouvrement soit considérablement développée.


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