La réponse Louwagie publiée le 4 juillet 2023 (JO AN du 4 juillet 2023, n° 5782) apporte des précisions intéressantes sur la neutralisation de la TVA lors de la cession d’un immeuble par un exploitant hôtelier (régime de l’article 257 bis du code général des impôts -CGI). L’administration y renoue avec une approche plus lisible que celle qu’elle avait adoptée dans une précédente réponse, portant sur le régime applicable à la levée d’option d’achat par un exploitant hôtelier dans le cadre d’un contrat de crédit-bail (Rép Grau JO AN du 5 avril 2022 n° 35808).
L’approche historiquement ouverte de l’administration fiscale
L'article 257 bis du CGI prévoit qu'aucune livraison de biens ou prestation de services n'est réputée intervenir lors de la transmission à titre onéreux, à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société d'une universalité totale ou partielle de biens effectuée entre redevables de la TVA.
L’administration fiscale a très vite donné un rôle important à cette mesure en ce qui concerne les cessions d’immeubles attachés à une activité de location immobilière avec reprise ou renégociation des baux en cours, qui interviendraient entre deux bailleurs redevables de la TVA au titre de cette activité. Elle considère en effet que le régime de dispense s’applique dès lors que ces cessions s’inscrivent dans une logique de transmission d’entreprise ou de restructuration réalisée au profit d'une personne qui entend exploiter l'universalité transmise. Autrement dit, plus que la cession d’un immeuble, ces situations entraîne le transfert de l’activité locative à laquelle ils sont affectés.
Les conséquences sont les suivantes :
- les ventes d’immeubles qui auraient été taxées se trouvent dispensées de taxation (immeubles achevés depuis moins de cinq ans) ;
- les ventes d’immeubles qui n’auraient pas été taxées ne donnent pas lieu à régularisations (notamment, les ventes d’immeubles achevés depuis plus de cinq ans).
L’administration a par ailleurs apporté diverses précisions sur la portée du régime prévu à l’article 257 bis du CGI lorsque la transmission concerne un immeuble.
Ainsi a-t-elle notamment précisé dans une réponse ministérielle Gérard n° 90962 (JOAN 08/03/2016 page 2040), que la vacance temporaire de locaux affectés à une activité locative n’exclut pas le bénéfice du dispositif si le cédant est en mesure de démontrer son intention de donner en location l’actif. En revanche, selon l’administration fiscale dans un rescrit de 2008 publié au Bofip, l’affectation partielle d’un immeuble à la location (le reste étant dédié à un autre usage) fait obstacle à l’application de l’article 257 bis (Cette conclusion parait difficile à comprendre, au moins dans certaines hypothèses.
Lorsque la transmission intervient dans le contexte d’un immeuble financé par le crédit-bail, l’administration fiscale confirme dans des rescrits de 2018 repris au Bofip l’application du régime de l’article 257 bis du CGI à la levée d’option d’achat par le crédit-preneur lorsqu’il entend continuer à affecter l’immeuble à l’activité locative soumise à la TVA à laquelle il se livrait déjà préalablement dans le cadre d’une sous-location. De manière plus audacieuse mais dans la lignée évidente de la jurisprudence du Conseil d’Etat, elle reconnait que le dispositif couvre la levée d’option d’achat et la revente de l’immeuble par le crédit-preneur, lorsque l’intention est de transmettre à terme l’immeuble à un opérateur qui l’immobilise et l’affecte à une activité locative soumise à la TVA (y compris en crédit-bail).
Une première prise de position en rupture dans le secteur hôtelier
La question a été posée à l’administration de savoir si la dispense s’applique à la levée d’option d’achat par un crédit-preneur exploitant hôtelier ayant l’intention de poursuivre l’activité lorsqu’une partie de l’immeuble est affectée à une activité de restauration ou de spa, par exemple.
Si l’activité hôtelière constitue une forme d’activité locative au regard de la TVA, tel n’est en revanche pas le cas d’un restaurant. La situation se heurtait donc à la doctrine de l’administration qui exige une affectation exclusive de l’immeuble à la location pour permettre l’application du régime de neutralisation de la TVA pour la transmission d’une universalité.
Sauf à revenir sur ce postulat, notamment lorsque le local qui n’est pas affecté à la location est un simple accessoire de celui qui fait l’objet d’une activité locative, la réponse négative de l’administration était prévisible mais sa motivation est incompréhensible.
Sans se prononcer sur l’incidence que peut avoir l’affectation partielle des locaux à une activité de restauration ou de loisir, l’administration estime que la situation évoquée caractériserait une « simple acquisition d’une immobilisation affectée à son activité préexistante d’exploitant hôtelier », incompatible avec le régime de l’article 257 bis du CGI (RM Grau n° 35808 JOAN du 5 avril 2022, page 2249).
Cette réponse est directement incompatible avec un rescrit du 4 janvier 2018 publiée au Bofip, dans lequel l’administration indiquait que le régime de dispense couvre la situation dans laquelle un immeuble, loué dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier soumis à la TVA, est cédé au crédit-preneur lors de sa levée d’option d’achat et que celui-ci, qui affectait l’immeuble à une activité de sous-location taxée, entend continuer à affecter l’immeuble à une telle activité locative soumise à la TVA. L’activité hôtelière étant une activité locative, la situation est exactement la même.
Finalement, cette réponse Grau de 2022 n’avait pas répondu à la question posée et avait créé une réelle perplexité sur un sujet déjà compliqué en pratique.
Le retour à une analyse classique avec la nouvelle réponse Louwagie
Une nouvelle réponse ministérielle plus rassurante a été publiée le 4 juillet 2023.
La question portait cette fois sur le traitement au regard de la TVA de la cession par un exploitant hôtelier à un crédit-bailleur de son immeuble d’exploitation. Le Ministre était une fois de plus interrogé sur l’incidence que peut avoir dans ce cas l’affectation d’une partie des locaux à une activité de restauration, de séminaires ou de bien-être (spa). Deux situations étaient en outre spécifiquement visées :
- l’exploitant hôtelier cède à un crédit-bailleur les murs de son hôtel dans le cadre d’un lease-back;
- l’exploitant hôtelier est déjà crédit-preneur et lève l’option d’achat pour revendre immédiatement l’immeuble à un autre crédit-bailleur qui conclurait un crédit-bail avec lui ou un tiers.
Cette fois, l’administration fiscale confirme qu’une activité hôtelière constitue bien une activité locative (la réponse Grau de 2022 conduisait à douter des convictions de l’administration sur ce point alors même que la loi et la directive TVA qu’elle transpose sont claires sur la question). Elle reconnait ensuite que la neutralisation de la TVA prévue à l’article 257 bis du CGI peut s’appliquer à la cession de l’immeuble à un crédit-bailleur, réaffirmant ainsi que la poursuite de l’activité locative peut se faire sous une autre forme (le crédit-bail étant analysé comme une location assortie d’une option d’achat).
Elle précise enfin que la circonstance qu’une partie des locaux de l’hôtel soit utilisée par le cédant pour la restauration, le bien-être (spa) ou l’accueil de séminaires est sans incidence sur l'application du dispositif. Cette prise de position inconditionnelle est extrêmement utile, mais on regrettera néanmoins qu’elle ne soit assortie d’aucune explication.
Doit-on y voir une remise en question de son rescrit de 2008 concernant l’affectation exclusive des locaux à une activité locative ou doit-on considérer que les locaux de restauration (et autres) au sein d’un établissement hôtelier sont toujours considérés par l’administration comme des accessoires de ceux de l’hébergement ? Difficile de le savoir, d’autant que l’administration s’est toujours montrée très attachée en pratique à la condition d’exclusivité de l’affectation de l’immeuble et qu’elle est par ailleurs généralement opposée à l’idée qu’un restaurant soit l’accessoire de l’hôtellerie. Rappelons par exemple que les services fiscaux continuent d’exiger des bailleurs de locaux d’hôtels-restaurants qu’ils ventilent le loyer pour taxer au taux réduit sa part relative à l’hébergement et au taux normal celle du restaurant.
En l’état, faute de précisions sur le fondement de cette analyse, nous constaterons qu’elle est opposable par les exploitants hôteliers placés dans la situation décrite à l’occasion de la cession de leurs locaux, mais qu’il convient de rester prudent sur la portée à lui donner, notamment pour déterminer le régime de TVA applicable aux locations de locaux à un exploitant hôtelier.
L’administration ajoute enfin que si la cession est consentie par l’exploitant hôtelier à la suite de la levée d’option d’achat d’un précédent crédit-bail, l’article 257 bis est applicable dès lors que l’acquéreur final est un crédit-bailleur qui consent un nouveau crédit-bail au cédant exploitant (lease-back- changement de crédit bailleur) ou un tiers (conclusion d’un nouveau contrat de crédit-bail auquel le cédant n’est pas partie).
Au-delà des cas spécifiquement visés par la réponse Louwagie, il nous parait possible de conclure que le mécanisme de neutralisation prévu à l’article 257 bis du CGI devrait trouver à s’appliquer lorsque l’exploitant hôtelier cède son immeuble à un autre exploitant qui poursuit l’activité ou à une société de location, qui conclura un bail avec l’exploitant lui-même ou un tiers.
Article paru dans Option Finance le 29/09/2023
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