Depuis l’entrée en vigueur de la loi de finances pour 2019, le résultat net d’exploitation d’actifs incorporels est soustrait du résultat imposable au taux normal de l’impôt sur les sociétés pour être imposé au taux réduit de 10 %1.
Ce dispositif, aussi appelé « IP box », particulièrement favorable aux entreprises imposables (à l’impôt sur les sociétés ou à l’impôt sur le revenu), s’applique aux produits de cession, de concession et de sous-concession de brevets, d’inventions brevetables, de procédés industriels et de certificats d’obtention végétale et, depuis la réforme de 2019, aux logiciels « protégés par le droit d’auteur ».
Il s’applique à un revenu « net », à hauteur d’un ratio dit « nexus », dont l’objectif est de corréler l’assiette imposable au taux réduit au niveau des dépenses de R&D réalisées par le contribuable lui-même.
Revenons sur les contours de ce dispositif dans son application aux logiciels.
Le logiciel ne connaît pas de définition légale. Il est admis qu’un logiciel sera protégé par le droit d’auteur à partir du moment où il est « original », c’est-à-dire que l’auteur aura fait preuve d’un effort personnalisé « allant au-delà de la simple mise en œuvre d’une logique automatique et contraignante », selon la jurisprudence constante en la matière. Le droit d’auteur est donc le régime de protection le plus souvent utilisé pour les logiciels.
Cela étant, il n’est pas rare que des logiciels fassent partie d’inventions et soient donc aussi protégés par un brevet. Un logiciel peut donc être cumulativement protégé par le droit d’auteur et un brevet d’invention.
Les modalités d’accès au logiciel sont indifférentes puisque l’administration confirme que l’accès peut indifféremment s’effectuer à partir d’une plateforme d’hébergement ou par installation sur un équipement propre à l’entreprise2.
1. Comment l’entreprise peut-elle bénéficier du taux réduit et à quel moment doit-elle exercer ses options ?
L’article 238 du Code général des impôts (ou 223 H pour les groupes intégrés) prévoit que l’option peut porter non pas sur l’actif lui-même (un logiciel donc), mais plutôt sur les revenus générés par (i) un bien ou un service lorsque plusieurs actifs concourent à la production dudit bien ou service (par exemple plusieurs logiciels et brevets utilisés au sein d’un même jeu vidéo, ou pour un exemple fourni par l’administration fiscale dans sa doctrine, des brevets et logiciels mobilisés pour la conception de systèmes de navigation satellitaire qui sont répartis dans plusieurs produits : application pour smartphone, montre connectée, système embarqué pour véhicule), ou (ii) une famille de biens ou de services (par exemple un logiciel dont les versions successives sont regroupées dans une même famille de produits).
Cette souplesse avait été demandée par les entreprises dont les biens ou services mettent en œuvre plusieurs actifs (c’est-à-dire plusieurs droits de propriété intellectuelle) rendant l’analyse actif par actif difficile à mettre en œuvre. Toutefois, le législateur a prévu que lorsque l’entreprise effectue un suivi par bien ou service ou par famille de biens ou services, elle doit justifier ce choix au regard de l’impossibilité pour elle de l’effectuer par actif, en respectant une cohérence et une permanence de la méthode retenue.
Le suivi par biens ou services (ou par famille de biens ou de services) doit également s’apprécier à l’aune du mécanisme de cantonnement des déficits institué par le dispositif puisqu’un déficit tiré de l’exploitation d’un actif (un logiciel) pour lequel l’entreprise a opté n’est imputable que sur les résultats nets de concession de ce même actif réalisés au cours des exercices suivants.
Le bénéfice du taux réduit n’est pas automatique. Pour pouvoir en bénéficier, l’entreprise doit exercer une option pour chacun des actifs concernés (ou bien ou service/famille de biens ou services concerné), à n’importe quel moment de la vie de l’actif, étant observé que la révocation d’une option sera définitive.
L’administration a néanmoins précisé que la cessation partielle d’application du régime n’entraîne pas renonciation à l’option pour les autres actifs, biens ou services, et familles de biens ou services, qui ont fait l’objet d’options séparées et pour lesquels l’entreprise continue à satisfaire aux obligations déclaratives prévues.
En outre, comme l’a jugé le tribunal administratif de Lyon3, une option exercée par le dépôt d’une réclamation contentieuse postérieure au délai imparti au contribuable pour souscrire sa déclaration de résultats lui permet de bénéficier du régime de l’IP box, toutes les autres conditions d’application du régime étant réunies par ailleurs.
L’option devra néanmoins être exercée dans le délai général de réclamation, soit en principe avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle du versement de l’impôt contesté.
2. Le logiciel doit-il être immobilisé à l’actif de l’entreprise ?
Le bénéfice du taux réduit s’applique à la condition notamment que l’actif présente le caractère d’élément de l’actif immobilisé.
A l’occasion d’une mise à jour de sa base BOFiP en date du 3 mai 2023, l’administration a indiqué que la comptabilisation effective à l’actif des droits incorporels n’est pas requise pour l’application du régime spécial (sous réserve, bien entendu, du respect des autres conditions d’accès à ce régime). Il suffit que ces droits puissent être immobilisés, peu important qu’ils figurent ou non au bilan de l’entreprise.
L’administration généralise ainsi la solution qu’elle avait retenue lors de la précédente actualisation de ses commentaires pour les seuls actifs incorporels partiellement ou totalement amortis ou dont les frais d’études ou de recherche ayant abouti à leur mise au point ont été passés en frais généraux.
Ainsi, la situation dans laquelle les frais de développement d’un logiciel ont été constatés en charges – qui n’était jusqu’alors pas expressément visée par l’administration – ne fait pas obstacle à l’application du régime spécial.
S’agissant du produit de cession d’actifs éligibles, restent exclues du champ d’application du dispositif les entreprises qui ont pour objet d’acquérir, en vue de les revendre, des actifs de propriété industrielle puisque ces éléments seraient comptabilisés à l’actif circulant (stock) d’une telle entreprise.
En revanche, lorsqu’une entreprise produit des logiciels en série à partir d’un « logiciel mère », les ventes ou les licences d’exploitation de ces logiciels sont éligibles à l’IP box, quand bien même les logiciels non encore vendus à la clôture de l’exercice seraient comptabilisés dans un compte de stock de l’entreprise (toutes les autres conditions du dispositif étant respectées).
3. Pour le calcul d’un revenu net, quelles sont les charges déductibles du revenu ?
Le taux réduit d’imposition s’applique à un revenu net, c’est-à-dire déduction faite selon le texte de loi des « dépenses de recherche et de développement qui se rattachent directement à ces actifs et qui sont réalisées, directement ou indirectement par l’entreprise, au cours du même exercice ».
Sont ainsi visées les dépenses de recherche et développement en lien direct avec la création, l’acquisition et le développement des actifs considérés qui ont été engagées au cours de l’exercice directement par l’entreprise ou indirectement au travers d’entreprises liées, telles que notamment les rémunérations des ingénieurs, le coût des matières premières et fournitures, les dépenses de création ou d’acquisition d’actifs incorporels ouvrant droit au dispositif.
L’administration fiscale en déduit dans sa doctrine qu’il s’agit des dépenses de R&D telles que définies au BOFiP relatif au crédit d’impôt recherche. Ce passage de la doctrine ne devrait pas limiter les dépenses déductibles, à notre avis, aux seules dépenses valorisées pour le calcul d’un crédit d’impôt recherche. Pourraient en effet selon nous venir en déduction de l’assiette imposable au taux réduit les dépenses ayant ouvert droit à d’autres dispositifs, par exemple le crédit d’impôt innovation ou le crédit d’impôt jeux vidéo à condition bien entendu que ces sommes se rattachent directement à l’actif pour lequel l’option a été exercée par l’entreprise.
En cas de sous-concession de logiciel, la loi précise que les redevances dues par l’entreprise sous-concédante sont comptabilisées dans le résultat net de sous-concession.
Sont en revanche exclues des charges déductibles, à titre d’exemple, les frais généraux, les coûts afférents aux terrains et aux bâtiments, les intérêts d’emprunt et des dépenses de veille technologique.
Alors que la comptabilisation distincte des redevances de concessions ou sous-concessions ouvrant droit au régime spécial de celles soumises au régime de droit commun semble possible, cette distinction est impossible pour les charges compte tenu de leur nombre et de leurs natures diverses si bien qu’un suivi extra-comptable ou la création de comptes analytiques est donc nécessaire.
4. Nature des produits et des contrats
Pour que des produits soient éligibles, ils doivent provenir de la concession ou de la sous-concession de licence, ladite licence étant susceptible de couvrir à la fois les droits d’auteur sur le logiciel et les éventuels brevets.
En revanche, si les revenus concernés constituent par exemple la rémunération de services (services d’assistance, de paramétrage ou de maintenance), ils ne devraient pas faire partie des produits susceptibles de bénéficier du régime de l’IP box.
Ainsi, pour tirer parti du dispositif, les contrats commerciaux en place doivent permettre d’identifier précisément la part du prix correspondant à la cession ou à la concession des droits de propriété intellectuelle éligibles.
1. Pour les sociétés appartenant à un groupe soumis à l’imposition minimum de 15 % (Pilier 2), rappelons que le législateur français ayant opté pour l’instauration d’un impôt national complémentaire qualifié lors de l’adoption de la loi de finances pour 2024 (QDMTT), ces sociétés devraient verser un impôt complémentaire de manière à atteindre un taux effectif d’imposition de 15 % (article 33 de la loi 2023-1322 du 29 décembre 2023).
2. La doctrine administrative à laquelle il est fait référence dans le présent article est transcrite au BOI-BIC-BASE-110.
3. Tribunal administratif de Lyon, 4e chambre, 4 février 2025, n° 2307194.
Article paru dans Option finance le 08 juillet 2025
