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Pilier 2 : il faut se préparer avant 2024 !

2023 est une année cruciale pour se préparer à l’entrée dans le dispositif.

02/02/2023

La fin de l’année 2022 a été marquée par des avancées significatives concernant la mise en œuvre de l’imposition minimale des groupes internationaux à un taux de 15 % (composante « GloBE » du Pilier 2). 2023 est une année cruciale pour se préparer à l’entrée dans le dispositif.

La directive visant à mettre en œuvre le mécanisme de l’imposition minimale des groupes internationaux a été publiée le 22 décembre dernier et prévoit une application aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2023 ; le projet va donc se concrétiser au niveau européen dès 2024. De son côté, l’OCDE a publié, le 20 décembre dernier, un document attendu sur les mesures de simplification ainsi que deux documents de consultation publique, respectivement sur la déclaration d’information GloBE et la sécurité juridique, pouvant donner lieu à commentaires jusqu’au 3 février prochain.

Pour les groupes concernés qui ne sont pas encore entrés dans le détail du mécanisme, il va falloir mettre à profit l’année 2023 pour se préparer à l’entrée dans le dispositif.

1.    La Directive

La directive 2022/2523 du 14 décembre 2022 reprend largement les règles prévues par le Cadre inclusif sur le BEPS de l’OCDE et du G20 publiées le 20 décembre 2021, commentées et illustrées dans deux documents publiés par l’OCDE le 14 mars 2022. Elle inclut certains aménagements considérés comme nécessaires pour assurer la conformité du dispositif avec la liberté d’établissement.

Ainsi, la Directive prévoit un taux effectif minimum d’impôt sur les sociétés de 15% par juridiction non seulement pour les groupes multinationaux d’entreprises dont le chiffre d’affaires annuel consolidé est supérieur ou égal à 750 millions d’euros sur deux des quatre exercices précédents, mais également pour les groupes purement nationaux atteignant ce seuil. Pour ces derniers, l’imposition supplémentaire en résultant ne s’appliquera qu’à l’issue d’une période de cinq ans à compter de la date à laquelle un groupe purement interne entre dans le champ d’application de la règle.

La Directive devra être transposée dans le droit national des Etats membres au plus tard le 31 décembre 2023, pour une première application aux exercices fiscaux ouverts à compter du 31 décembre 2023 (exercices fiscaux ouverts à compter du 31 décembre 2024 pour la règle sur les bénéfices insuffisamment imposés), soit, pour les sociétés dont l’exercice est calé sur l’année civile, à compter de l’exercice 2024. L’application de la règle sur les bénéfices insuffisamment imposés aura lieu un an plus tard.

Une exception est prévue pour les Etats membres qui accueillent sur leur territoire les sièges de moins de 12 groupes ou moins se trouvant dans le champ du dispositif, qui peuvent opter pour ne pas l’appliquer pendant six ans.

2.    Les mesures de simplification publiées par l’OCDE

Ces mesures publiées le 20 décembre dernier comportent une mesure à caractère transitoire et une mesure à caractère permanent.

La mesure transitoire vise à dispenser les groupes multinationaux entrant dans le champ des règles GloBE, pendant une période transitoire, de faire l’ensemble des calculs nécessaires à la détermination de leur taux effectif d’imposition GloBE dans certaines juridictions (non significatives pour le groupe ou présentant un faible risque de sous-imposition).

Pour les Etats membres de l’Union européenne, cette mesure devrait en pratique s’appliquer aux exercices 2024, 2025 et 2026 lorsqu’ils sont calés sur l’année civile.

La mesure transitoire repose sur les données issues des états financiers du groupe ainsi que sur celles contenues dans les déclarations pays-par-pays (CBCR) lorsqu’elles ont été préparées à partir des états financiers consolidés du groupe.

Bien qu’elle vise à simplifier le processus pour les groupes, elle reste complexe. Ainsi, pendant la période de transition, aucun impôt supplémentaire ne serait dû par un groupe multinational au titre d’une juridiction si l’une des conditions alternatives suivantes est remplie :

  • l’entreprise multinationale déclare dans cette juridiction un chiffre d’affaires de moins de 10 M€ et un résultat avant impôt de moins d’1 M€ sur son CBCR (seuil de minimis) ;
  • l’entreprise multinationale a un « taux effectif d’imposition simplifié » supérieur ou égal à un « taux de transition » dans la juridiction concernée (15% pour les exercices commençant en 2023 et 2024, 16 % pour les exercices commençant en 2025 et 17 % pour ceux commençant en 2026, l’option pour le régime simplifié devenant ainsi de moins en moins avantageuse au fil de la période de transition). Le « taux effectif d’imposition simplifié » s’obtient en divisant la somme des impôts couverts par les règles GloBE, issus des états financiers du groupe et après exclusion des positions fiscales incertaines, par le bénéfice du groupe avant impôt dans la juridiction concernée mentionné dans le CBCR ;
  • l’entreprise multinationale réalise dans la juridiction concernée un bénéfice inférieur à un niveau de bénéfice considéré comme courant. Pour déterminer si c’est le cas, il convient de comparer le bénéfice avant impôt, tel qu’il ressort du CBCR, avec le montant du bénéfice considéré comme courant qui doit être calculé en faisant la somme d’un pourcentage (variable durant les premières années) de la valeur des actifs corporels et des frais de personnel des filiales du groupe situées dans la juridiction concernée. Si le bénéfice avant impôt ressortant du CBCR est inférieur au bénéfice courant, il n’y a pas lieu de payer un impôt supplémentaire pendant la période de transition.

La Directive ne comporte pas de règle de simplification aussi précise que celles annoncées par l’OCDE. Néanmoins, sa rédaction (notamment son article 32 consacré aux régimes dits de protection et le point (24) de son préambule) permet de penser que les règles de simplification publiées par l’OCDE seront applicables dans le cadre de la Directive.

La publication de l’OCDE indique également qu’aucune pénalité ou sanction ne devrait s’appliquer pendant la période de transition si une déclaration GloBE comporte des inexactitudes dès lors que l’entreprise multinationale a pris des « mesures raisonnables » pour s’assurer de l’application correcte des règles GloBE.

La mesure de simplification permanente devrait quant à elle donner lieu à une publication ultérieure de l’OCDE comportant davantage de détails.

3.    Le projet de modèle de déclaration d’information GloBE publié par l’OCDE

Dans l’optique d’une application uniforme des règles du Pilier 2 au niveau mondial, un groupe d’experts a été constitué par le Cadre inclusif de l’OCDE en vue de préparer un modèle unique de déclaration que les groupes multinationaux devraient utiliser.

Ce modèle est présenté par l’OCDE en annexe A1 du document publié en consultation publique le 20 décembre 2022. Il se présente comme un formulaire Cerfa et comporte - sur 22 pages ! - l’ensemble des informations que les groupes devront porter à la connaissance des administrations fiscales pour que puissent être appliquées les règles GloBE (informations générales sur le groupe, structure du groupe, calcul du taux effectif d’imposition et de l’imposition supplémentaire, répartition de cette imposition supplémentaire entre entités du groupe).

Une note explicative des différentes rubriques de la déclaration est également présentée en annexe A2 du document (sur 33 pages).

4.    Les mesures intéressant la sécurité juridique publiées par l’OCDE

Le Cadre inclusif est conscient du risque de double imposition lié à une application non coordonnée des règles GloBE, malgré l’approche commune sur laquelle se sont accordés les Etats. Dans sa publication pour consultation publique du 20 décembre 2022, l’OCDE envisage donc plusieurs séries de mesures destinées à assurer la sécurité juridique dans le cadre de la mise en œuvre du Pilier 2.

Une première série de mesures vise à prévenir les défauts de coordination entre les différents Etats, notamment par un examen préalable multilatéral des règles mises en place dans chaque Etat afin par exemple de déterminer si une règle d’inclusion du revenu ou une règle d’imposition domestique minimale mise en place par un Etat correspond aux standards GloBE. La création d’une procédure de rescrit préalable multilatéral permettrait en outre de sécuriser les groupes internationaux sur leurs méthodes de collecte d’information et de calcul de leur taux effectif d’imposition.

Une deuxième série de mesures vise à résoudre les différends une fois qu’ils seront survenus. L’OCDE indique qu’il serait opportun de développer un mécanisme comparable à celui des procédures amiables prévues dans les conventions fiscales bilatérales. A cet effet, l’OCDE envisage plusieurs pistes, la plus réaliste à court terme étant celle de la mise en place par chaque Etat, sur le fondement de la réciprocité, d’une règle de droit interne prévoyant une procédure de règlement amiable des difficultés nées de l’application des règles GloBE.

L’OCDE a en outre prévu de publier par la suite d’autres d'orientations administratives sur l'interprétation ou l'administration de l'impôt minimum mondial, les premières étant attendues au début de l’année 2023. Ses travaux se poursuivent également en vue de la finalisation du deuxième volet du Pilier 2, la règle d'assujettissement à l'impôt, et de l'instrument multilatéral y afférent en vue de faciliter sa mise en œuvre.

L’année 2023 devrait donc fortement mobiliser les groupes concernés en termes d’analyse du dispositif, de mise en place de process en vue de collecter les informations nécessaires au calcul de leurs taux effectifs d’imposition dans chaque juridiction et de simulations chiffrées, avant une première application dès 2024.

Article paru dans Option finance du 23/01/2023


 

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