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Dans une décision du 22 mars 2024 rendue en formation de plénière fiscale (CE, 22 mars 2024, n° 471089, Sté Jet Foncière), le Conseil d’Etat juge qu’une société ne peut corriger l’erreur comptable qu’elle a commise délibérément en inscrivant une dette au nom d’un mauvais créancier, quand bien même la correction de cette erreur serait sans incidence sur son actif net.
1. Les faits en cause : une falsification de l’identité d’un créancier
A la suite de la vérification de comptabilité de la société Bahit Technology, l’administration fiscale a considéré que le solde créditeur du compte courant de l’un de ses deux associés – une société britannique – au bilan de clôture de son exercice 2012, constituait un passif injustifié.
Relevant ainsi que l’actif net de la société avait été sous-évalué, l’administration a réintégré la dette concernée dans le résultat de la société.
Par un jugement en date du 2 février 2021, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la Jet Foncière – venant aux droits de la contrôlée – tendant à la décharge du supplément d’impôt sur les sociétés auquel cette société a été assujettie en conséquence de la remise en cause de ce passif.
Au cours de l’instruction de l’affaire devant la cour administrative d’appel, la société a reconnu que le prêt n’avait pas été consenti par son associé personne morale, la société britannique, mais par son second associé – personne physique – par virement en provenance d’un compte en Suisse non déclaré.
La société soutenait alors que l’avance qui lui avait été consentie correspondait à un passif justifié et que la mention dans ses comptes d’un créancier erroné était sans incidence sur son actif net, de telle sorte qu’il n’y avait pas lieu à rehaussement.
La Cour administrative d’appel de Paris a toutefois rejeté l’appel de la société (arrêt du 7 décembre 2022, n° 21PA01725), qui s’est donc pourvu donc en cassation.
2. Le Conseil d’Etat identifie deux erreurs de comptabilisation distinctes, dont le caractère délibéré justifie l’application d’un régime asymétrique
Rappelons d’abord que la théorie fiscale des « erreurs comptables » – délibérées ou involontaires – ne permet pas à l’administration de corriger les écritures comptables passées par une entreprise mais seulement de tirer les conséquences de la correction de cette erreur en matière fiscale lorsque celle-ci a été commise de manière involontaire, ou de refuser de tirer les conséquences de cette correction lorsque l’erreur a été commise de manière délibérée.
Pour rejeter le pourvoi formé par la société, le Conseil d’Etat relève d’abord que la Cour administrative d’appel n’a pas dénaturé les faits en jugeant que la requérante n’établissait pas la réalité du prêt que lui aurait consenti la société britannique en vue de l’acquisition d’un ensemble immobilier dont elle alléguait l’existence.
Le Conseil d’Etat estime ensuite que la circonstance selon laquelle le prêt avait en réalité été consenti par l’associé personne physique de la société est sans incidence sur le bien-fondé des rehaussements en litige dès lors que la société a délibérément omis de faire figurer cette dette au passif de son bilan. Il en déduit que la société ne pouvait en solliciter la correction.
Ainsi, il ressort de cette décision que le Conseil d’Etat raisonne en dissociant d’une part, l’erreur commise par la société en inscrivant dans ses comptes un prêt qui aurait été accordé par son associé personne morale (alors que tel n’était pas le cas), et d’autre part l’erreur résultant de l’absence d’inscription à son passif de l’avance effectivement consentie par son associé personne physique. Dès lors, il admet que l’administration puisse corriger la première erreur commise de manière délibérée – en réintégrant fiscalement le montant correspondant dans le résultat de la société – et par ailleurs, ignorer l’existence du passif résultant de la seconde erreur.
3. Application de la pénalité pour manquement délibéré en dépit de l’absence d’impôt éludé
L’administration fiscale avait assorti les rehaussements notifiés en matière d’impôt sur les sociétés de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts.
Il résulte de la jurisprudence que la réunion de deux critères permet de qualifier le manquement délibéré, d’une part l'existence d'une omission ou d'une insuffisance de déclaration et d’autre part le caractère volontaire de cette omission ou de cette insuffisance.
En l’espèce, la société soutenait que le passif déduit était réel, bien que la créance fût détenue par un autre associé que celui indiqué dans la comptabilité, de sorte qu’elle n’avait éludé aucun impôt et que l’application de la pénalité pour manquement délibéré n’était selon elle pas fondée.
Toutefois, le Conseil d’Etat valide l’application de la pénalité pour manquement délibéré considérant que l’associé personne physique et gérant de la société ne pouvait ignorer la provenance réelle de la somme comptabilisée au crédit du compte courant d’associé de la société, et que le maintien au passif du bilan pendant plusieurs exercices successifs d’une dette non justifiée d’un montant important ne pouvait être regardé comme une simple erreur commise de bonne foi.
Il résulte de cette analyse que pour les pénalités, comme pour l’incidence fiscale de la malfaçon comptable, le Conseil d’Etat considère que la société n’a pas commis une unique erreur comptable, mais deux erreurs qui doivent être traitées distinctement : l’une consistant à inscrire dans ses comptes un passif inexistant au bénéfice de son associé personne morale, et l’autre à ne pas comptabiliser un passif existant à l’égard de son associé personne physique. Ainsi, bien que le cumul de ces irrégularités soit neutre sur le résultat fiscal, le Conseil d’Etat considère que celles-ci permettent individuellement de qualifier l’existence d’un manquement délibéré.
4. Délicate articulation avec la jurisprudence existante
Cette décision confirme la jurisprudence constante qui refuse au contribuable la possibilité de corriger ses erreurs comptables lorsqu’elles sont volontaires (CE 12 mai 1997 n° 160777, Sarl Intraco).
En révélant l’identité de son créancier pour justifier de la réalité de sa dette, la société tentait ici de se prévaloir du raisonnement retenu par le Conseil d’Etat dans sa décision Merlett France (CE 25 mars 2013 n° 355035 : concl. N.Escaut) à l’occasion de laquelle le Conseil d’Etat avait néanmoins jugé qu’une erreur, qu’elle soit rectifiable ou délibérée, ne peut avoir de conséquences fiscales – et donc entrainer de redressement – lorsqu’elle n’affecte pas l’actif net de la société.
Dans cette affaire, une filiale qui avait inscrit à son passif une dette fournisseur contractée auprès de sa société mère en avait modifié la comptabilisation pour tenir compte des intentions exprimées par sa société mère – transformation de la dette commerciale en avance financière – quand bien même la dette n’avait pas de caractère certain au moment de sa comptabilisation. L’erreur commise par la filiale (virement entre deux comptes de passif enregistrant la même créance d’un même tiers) provenait en effet de ce que l’assemblée générale des actionnaires de la mère n’avait pas encore approuvé cette transformation.
Le sens de la décision ici commentée étant contraire à celui des conclusions de la rapporteure publique Emilie Bokdam-Tognetti, il est à ce stade difficile d’identifier clairement dans quels cas les solutions Merlett France et Jet Foncière trouvent respectivement à s’appliquer. Précisons en effet que le fichage de l’affaire Jet Foncière confirme que cette décision ne remet pas en cause la solution retenue en 2013, mais se justifie par un contexte différent.
Il peut notamment être relevé que dans l’affaire Merlett France, pour écarter toute incidence sur le bénéfice net de la société, le Conseil d’Etat a constaté que l’erreur avait affecté par compensation deux comptes de passif enregistrant une même créance d'un même tiers et n'entrant pas dans la catégorie des comptes de capitaux propres. A l’inverse, dans l’affaire Jet Foncière l’erreur commise par la société ne portait pas sur des créances au profit d’un même tiers. La rapporteure publique signalait d’ailleurs dans ses conclusions que l’application de la solution de 2013 conduirait à réserver la question du traitement des sommes en cause chez les associés, ainsi que celle des intérêts versés à raison du solde du compte courant et des autres écritures distinctes ayant pu être affectées par cette erreur.
Il n’est cependant pas certain que le critère d’identité du créancier soit opérant pour justifier les deux orientations distinctes de la jurisprudence.
Article paru dans Option Finance le 06/05/2024
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