Le 12 septembre 2023, la Commission européenne a publié deux projets de Directives : une relative à l’initiative BEFIT (« Business in Europe : Framework for income taxation1 ») qui devrait s’appliquer à compter du 1er juillet 2028, et une spécifique aux prix de transfert2 (« Directive Prix de Transfert ») qui serait applicable dès le 1er janvier 2026. Présentation de ces deux textes et de leur possible impact sur le droit français.
Alors que la proposition de Directive Prix de Transfert vise à harmoniser et aligner les pratiques des Etats membres en la matière, celle dite BEFIT a pour objet d’instaurer un nouveau cadre commun pour la fiscalité des entreprises dans l’Union Européenne (UE) mais inclut aussi un chapitre présentant une approche simplifiée en matière de conformité concernant les prix de transfert.
Le nouveau corpus de règles en matière de prix de transfert ainsi proposé par ces projets de Directives constitue un nouvel environnement auquel les entreprises de l’UE, y compris françaises, vont devoir s’adapter.
Présentation des principales nouveautés attendues en matière de prix de transfert.
1. Directive Prix de Transfert : intégration des Principes de l’OCDE en matière de prix de transfert avec certaines spécificités
Afin de simplifier la réglementation applicable, réduire le risque de double imposition et diminuer le coût de conformité pour les groupes, la Directive Prix de Transfert vise à intégrer le principe de pleine concurrence dans le droit de l’Union, harmoniser les principales règles en matière de prix de transfert, et créer la possibilité pour la Commission d’établir, au sein de l’Union, des règles communes sur des sujets spécifiques en matière de prix de transfert dans le cadre des recommandations de l’OCDE3.
A ce titre, une grande partie des règles exposées dans le projet de Directive Prix de Transfert est alignée avec les recommandations de l’OCDE. Néanmoins, certaines spécificités nous semblent mériter une attention particulière.
Sur la définition de l’entreprise associée
Pour définir une entreprise associée, l’article 5 du projet de Directive propose notamment de retenir un seuil de détention de minimum 25% dans les droits de vote, le capital ou le bénéfice d’une entité pour établir un lien de dépendance.
Or, l’application de ce seuil n’est pas cohérente avec la doctrine administrative française qui précise que la notion d'entreprises associées coïncide avec celle d'entités juridiques liées au sens du 12 de l'article 39 du CGI et répute ainsi l’existence d’un lien de dépendance à un seuil de détention de minimum 50 %.
Il en résulte que la transposition en droit français de cette nouvelle définition plus extensive de la notion d’entreprise associée aura comme conséquence directe pour les entreprises françaises d’étendre le champ de leur obligation documentaire en matière de prix de transfert à des entités qui auparavant n’étaient pas considérées comme associées.
De même, en matière d’analyses économiques (et notamment de recherches de sociétés comparables - dites « benchmark »), il conviendra de considérer comme dépendante toute entité détenue à plus de 25% par une autre. La modification de ce critère de sélection entrainera donc mécaniquement une baisse du nombre de comparables potentiels, ce qui pourrait complexifier davantage la réalisation de telles études.
En définitive, la nouvelle définition de l’entreprise associée permettra certes une harmonisation de la réglementation en la matière entre les Etats membres mais, d’un point de vue français, aura pour effet de potentiellement augmenter le coût de conformité pour les groupes.
Sur la mise en place d’une procédure accélérée d’élimination des doubles impositions
L’article 6 du projet de Directive prévoit la mise en place d’une procédure accélérée d’élimination des doubles impositions entre Etats membres en cas d’ajustement primaire, i.e. d’une augmentation de la base taxable d’une entité d’un Etat membre à la suite d’un redressement opéré en matière de prix de transfert.
Cette procédure s’appliquerait à la demande du contribuable qui devra notamment fournir des éléments permettant d’établir le caractère de pleine concurrence de l’ajustement primaire proposé.
En cas de recevabilité, les Etats membres devront alors s’assurer que, lorsque la double imposition résulte d’un ajustement primaire opéré dans un autre Etat membre, la procédure devra être conclue dans un délai de 180 jours suivants la réception de la demande du contribuable via l’envoi d’un avis motivé d’acceptation ou de rejet.
Cette procédure dite « fast-track », qui s’inscrit en dehors des procédures amiables prévues par les conventions fiscales ou la Convention Européenne d’Arbitrage, permet donc de résoudre de manière rapide et optimale les problèmes d’élimination des doubles impositions au sein de l’Union.
Sur le positionnement dans l’intervalle de pleine concurrence en cas de redressement
L’article 12 du projet de Directive traite de la détermination d’un intervalle de pleine concurrence et précise à cet effet que si les résultats d'une transaction contrôlée se situent en dehors de l’intervalle de pleine concurrence, un ajustement devra être réalisé au niveau de la médiane des intervalles, à moins qu'il ne soit prouvé que tout autre point de l’intervalle constitue un prix de pleine concurrence eu égard aux circonstances du cas particulier.
A ce titre, même si le Conseil d’Etat a déjà validé cette approche5, un positionnement systématique à la médiane nous semble discutable d’un point de vue économique et peu aligné avec les recommandations de l’OCDE qui indiquent que « lorsque l’intervalle comprend des résultats dont le degré de fiabilité est relativement équivalent et élevé, on pourrait considérer que n’importe quel point de l’intervalle satisfait au principe de pleine concurrence » 6. En effet, en cas de résultats en dehors de l’intervalle, il paraitrait plus approprié de proposer comme point de référence les bornes de l’intervalle afin de procéder à un redressement.
Le projet de Directive offre certes la possibilité de sélectionner un autre point de l’intervalle au regard des circonstances du cas particulier ; néanmoins, la justification d’un tel positionnement reposera sur le contribuable qui supportera un risque additionnel en cas de démonstration considérée comme non probante.
2. Directive BEFIT : mise en place d’une approche simplifiée en matière de conformité concernant les prix de transfert
Le chapitre IV du projet de Directive BEFIT présente une approche simplifiée en matière de conformité concernant les prix de transfert pour les activités de distribution conduites au travers de distributeurs à faibles risques (« low-risk distributors ») et les activités de production réalisées par des fabricants sous contrats (« contract manufacturers »).
Plus précisément, il est prévu que, pour ces entités de distribution et de production considérées comme ayant des activités routinières, les Etats membres construisent une échelle d’évaluation des risques en matière de prix de transfert en fonction de trois zones de profitabilité définis via des intervalles de marges obtenus sur la base de benchmarks publics : (i) une zone de risques faibles lorsque les entités couvertes enregistrent une rémunération au-dessus du 60ème centile de l’intervalle de marges, (ii) une zone de risques moyens lorsque les entités couvertes enregistrent une rémunération entre le 40ème et le 60ème centile de l’intervalle de marges, et (iii) une zone de risques élevés lorsque les entités couvertes enregistrent une rémunération en-dessous du 40ème centile de l’intervalle de marges. Cela permettrait donc aux administrations de focaliser leurs efforts sur les entités inclues dans la zone de risques élevés.
A ce titre, deux benchmarks publics seraient réalisés : (i) un pour les activités de distribution afin de définir un intervalle de marges d’exploitation7 moyennes à 5 ans, et (ii) un pour les activités de production afin de définir un intervalle de marges sur coûts8 moyennes à 5 ans. Ces benchmarks seront mis à jour tous les trois ans et seront publiés sur le site internet de la Commission afin de permettre aux contribuables de déterminer la zone de risque dans laquelle se situent leurs activités.
Cette approche simplifiée s’avère certes pragmatique mais révèle néanmoins de potentielles carences en matière de comparabilité dans la mesure où elle consiste à appliquer une méthodologie toutes industries confondues pour la réalisation des benchmarks. En effet, les niveaux de marges observés sur le marché sont différents d’un secteur à un autre. Par conséquent, l’application d’une telle approche risquerait de stigmatiser certaines industries pour lesquelles les marges seraient potentiellement toujours classées en zone de risques élevés et, à l’inverse, de permettre à certains secteurs largement profitables de diminuer leurs marges à un niveau bas au sein de la zone de risques faibles.
Conclusion
La mise en œuvre d’un cadre commun au sein de l’Union Européenne en matière de prix de transfert accompagnée de mesures de simplification semble essentielle pour permettre une harmonisation des pratiques et un règlement efficace des situations de double imposition. Toutefois, il convient de rester vigilant sur les conséquences parfois néfastes de la mise en place de mesures de simplification.
Par ailleurs, à ce stade, le projet de Directive Prix de Transfert ne traite pas des problématiques relatives aux transactions en matière d’incorporels et aux flux financiers qui sont pourtant d’actualité et mériteraient de plus amples développements.
Article paru dans Option Finance le 20/10/2023
1) Projet de directive "on Business in Europe: Framework for Income Taxation (BEFIT)" {SWD(2023) 308 final} -
{SWD(2023) 309 final}, 2023/0321 (CNS) - 12.09.2023
2) Projet de directive sur les prix de transfert {SWD(2023) 308-309 final} , 2023/0322 (CNS) - 12.09.2023
3) Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, version janvier 2022
4) BOI-BIC-BASE-80-10-40, § 60
5) CE, 6 juin 2018, n° 409645 et n° 409647, Sté GE Healthcare Clinical Systems
6) Cf. Principes de l’OCDE, § 3.62
7) Défini comme étant le “Earning Before Interest and Tax to sales”
8) Défini comme étant le “Earning Before Interest and Tax to total costs”
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