La « feuille de route » gouvernementale pour lutter contre toutes les fraudes aux finances publiques a été mise en ligne le 2 juin 2023 et annonce que d’importantes mesures en matière de prix de transfert seront inscrites dans le projet de loi de finances pour 2024.
Elle comporte des mesures de durcissement de la législation en matière de prix de transfert ainsi que certaines mesures destinées à améliorer le traitement préventif et curatif des difficultés rencontrées par les entreprises en cette matière.
1. Mesures de durcissement
Les mesures annoncées portent sur trois axes principaux.
Abaissement du seuil de l’obligation documentaire, et augmentation de l’amende applicable en cas de manquement
Le seuil de l’obligation de tenir à la disposition de l’administration une documentation détaillée de la politique de prix de transfert (article L. 13 AA du Livre des procédures fiscales) serait abaissé. Ce nouveau seuil pourrait être fixé à 150 M€ de chiffre d’affaires ou d’actif brut au bilan (au lieu de 400 M€).
Par ailleurs, l’amende applicable en cas de défaut de réponse, ou de réponse partielle à la demande de l’administration fiscale de présentation de cette documentation serait augmentée. Actuellement, pour chaque exercice vérifié, l’amende dont est passible l’entreprise en cas de non-respect de son obligation après mise en demeure peut atteindre, compte tenu de la gravité des manquements, 0,5 % du montant des transactions non documentées ou 5 % des bénéfices transférés à l’étranger se rapportant à de telles transactions si ce montant est plus élevé. Elle ne peut être inférieure à 10 000 € (CGI art. 1735 ter).
Conjuguées, ces deux mesures sont susceptibles d’emporter des conséquences majeures, en termes de coûts administratifs et de risques fiscaux, pour le segment des ETI françaises (ou de filiales françaises d’ETI étrangères) de taille modeste, qui étaient auparavant exemptées de cette obligation documentaire renforcée.
Pour rappel, le seuil de chiffre d’affaires ou de total de bilan s’apprécie au sens des comptes statutaires non seulement au niveau de la société française elle-même, mais aussi de toute société qui en détient directement ou indirectement la majorité du capital ou des droits de votes, ou bien encore de toute filiale de cette société dont elle détient directement ou indirectement la majorité du capital ou des droits de vote, ou enfin de toute société faisant partie de la même intégration fiscale que la société. Ainsi, entreront dans le champ non seulement les ETI françaises (et leurs filiales françaises) dont le chiffre d’affaires ou le total de bilan statutaire est compris entre 150 et 400 millions d’euros, mais aussi les filiales françaises de taille très modeste d’une société respectant ce critère.
Il est toujours regrettable qu’une équation soit faite, parfois sans discernement, entre prix de transfert et « évasion fiscale » (ou, pire encore « fraude », comme c’est le cas dans la feuille de route). Il est vrai que certains cas de prix de transfert supposés abusifs ont défrayé la chronique ces dernières années, mais ces cas célèbres se comptent sur les doigts d’une main, et portent sur des groupes d’une taille sans commune mesure avec les entreprises visées ici, qui plus est dans des situations très particulières. Pour l’immense majorité des entreprises françaises, a fortiori pour les ETI de taille modeste qui s’efforcent de poursuivre leur développement international, la question des prix de transfert porte sur des flux entre la France et ses principaux partenaires économiques à l’importation ou à l’exportation, dans la plupart des cas des pays industrialisés de proximité immédiate (aux premiers rangs desquels Allemagne, Italie, Belgique, Espagne) dont les taux d’imposition des sociétés sont notoirement voisins du taux français et où l’idée de déplacer du profit pour chercher une économie d’impôt – abusive ou non – n’a pas de sens.
Ce sont ces entreprises de taille modeste, parfois dotées d’équipes fiscales réduites, qui supporteront dorénavant un coût administratif nouveau et significatif pour elles, assorti d’un risque de pénalité accru en cas de manquement, alors même que l’enjeu d’une optimisation fiscale au moyen des prix de transfert – sans même parler d’évasion ou de fraude – n’entre pas en ligne de compte dans la conduite de leurs affaires.
A ce titre, il pourrait être judicieux d’assortir cet abaissement du seuil d’obligation documentaire d’un second seuil, pour les entreprises ne dépassant pas le seuil antérieur de 400 M€, qui porterait sur le montant de leurs transactions avec une ou des sociétés situées à l’étranger et bénéficiant d’un régime fiscal privilégié. C’est en effet sur ce terrain-là que se trouve la légitime nécessité, pour l’Etat, de s’assurer que ses intérêts fiscaux ne sont pas lésés. Il est encore temps pour le législateur de prendre conscience de cela, et de proportionner cet effort de lutte contre toutes les « fraudes » aux cas où la question est susceptible de se poser.
Renforcement de « l’opposabilité » aux entreprises de leur propre documentation
L’objectif de cette mesure est de contraindre les entreprises à se justifier en cas de non-application de leur propre politique.
Cette mesure est intéressante en ce qu’elle fait peut-être écho à certains contentieux dans lesquels l’administration fait reproche au contribuable de ne pas avoir respecté sa propre documentation (en ce sens, par exemple, TA Montreuil, n° 1907866, 01/04/2021). Paradoxalement, l’adoption de la mesure annoncée serait une forme d’aveu du Gouvernement – et du législateur – que le cadre juridique actuel n’autorise pas un tel reproche, pour les exercices fiscaux régis par le cadre actuel. En effet, à ce jour il incombe à l’administration de démontrer de façon effective que les prix réellement appliqués par le contribuable sont contraires au principe de pleine concurrence, et le fait que ces derniers ne soient pas ceux prévus dans sa documentation ne prouve pas nécessairement cela. Constater un simple écart par rapport à la documentation ne revient pas au même que démontrer un écart réel par rapport au principe de pleine concurrence lui-même.
Subsistera une difficulté, qui tient au constat que, les prix de transfert n’étant pas une science exacte, une documentation de prix de transfert est elle-même matière à interprétation, donc susceptible dans certains cas de faire l’objet d’une lecture divergente entre la compréhension de l’administration fiscale et celle du contribuable, sans nécessairement qu’il y ait eu une action délibérée de ce dernier visant à ne pas en respecter le contenu.
Extension du délai de reprise en cas de cession de certains actifs incorporels
Le délai de reprise dont dispose l’administration serait étendu pour les transferts « d’actifs incorporels difficiles à évaluer » (au sens où l’entend l’OCDE dans les rapports de 2015 du plan BEPS). L’idée est ici notamment de permettre à l’administration, lorsqu’elle contrôle des opérations de réorganisation intra-groupes conduisant à un transfert de certains actifs incorporels hors de France, de se fonder sur des informations postérieures aux opérations (éventuellement de plusieurs années) afin de procéder à la rectification des conditions financières dans laquelle ce transfert a eu lieu.
La « feuille de route » annonce à cet égard vouloir s’inspirer, non seulement des recommandations formulées dans le cadre du plan BEPS, mais également des législations existant dans certains pays étrangers.
Pour rappel, les critères de l’OCDE caractérisant un actif incorporel « difficile à évaluer » sont cumulativement : i) l’absence de comparables fiables, et ii) le fait qu’à la date de la transaction, les projections futures de cash flows ou les espérances de revenus futurs tirés de l’incorporel transférés ou les hypothèses employées pour son évaluation sont hautement incertaines. L’OCDE précise en outre que les transactions portant sur ces incorporels présentent une ou plusieurs des caractéristiques suivantes que l’on peut essentiellement résumer – outre quelques cas particuliers - par le fait que l’incorporel est encore en cours de développement ou ne sera exploité que plusieurs années après la transaction en cause.
On relèvera que, si elle devait permettre à l’administration d’employer des informations postérieures à la transaction, cette mesure viendrait en contradiction directe de la jurisprudence copieuse et bien établie qui prévoit, en matière d’évaluation d’actifs, que seules les informations existantes à la date de la transaction doivent être prises en compte pour évaluer l’actif.
Sans garde-fou de cet ordre, l’introduction d’une telle mesure se traduirait par une insécurité juridique majeure pour les contribuables. Il serait donc souhaitable que cette mesure permette simplement un allongement de la période durant laquelle l’administration a la faculté de vérifier le caractère approprié de l’évaluation effectuée à l’époque des faits, sans pour autant l’autoriser à employer des informations postérieures, par essence inconnues du contribuable au moment de la transaction.
2. Mesures en faveur des entreprises
En contrepartie de ces obligations déclaratives étendues pour les entreprises, le Gouvernement annonce vouloir procéder à un renforcement substantiel des équipes de la DGFIP pour réduire les délais de traitement des demandes d’accords préalables en matière de prix de transfert (APP).
De manière plus générale, le Gouvernement entend renforcer l’accompagnement des entreprises en matière fiscale. Il prévoit donc de nouer 160 partenariats supplémentaires avec les grands groupes dans le cadre de la « Relation de confiance » et d’intégrer 8 500 PME supplémentaires dans l’accompagnement fiscal d’ici 2027.
Les prix de transfert et les opérations internationales restent ainsi au cœur des préoccupations des pouvoirs publics. Les entreprises doivent donc se préparer à la mise en œuvre de ces nouvelles règles, tant celles qui leur imposeront de nouvelles obligations, que celles qui leur permettront d’espérer une résolution plus fluide des problèmes de double imposition qu’elles redoutent ou qu’elles subissent.
Pour finir, selon des propos rapportés au Congrès de l’IFA à Amsterdam le 6 juillet dernier, la Commission européenne préparerait actuellement une directive sur les prix de transfert. Son objet ou son contenu ne sont pas encore détaillés.
Article paru dans Option Finance le 13/07/2023
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