Le Conseil d’Etat juge que les sommes exposées à raison du remboursement d’un prêt souscrit à titre personnel par un dirigeant aux fins de consentir un apport en compte courant à sa société ne sont pas déductibles de son revenu imposable, dès lors qu’un tel apport, qu’il soit ou non spontané, le rend titulaire d’une créance sur la société et revêt donc un caractère patrimonial.
Dans certaines hypothèses, un dirigeant de société peut être amené à supporter personnellement la charge des dettes sociales de son entreprise. La question se pose alors de savoir s’il peut déduire de ses propres revenus imposables dans la catégorie des revenus d’activité, la perte correspondante, au titre des frais inhérents à sa fonction et engagés pour la conservation de ce revenu ? Qu’en-est-il lorsque les sommes versées le sont non pas au titre d’une dette souscrite par la société, mais au titre d’un emprunt souscrit à titre personnel par le dirigeant pour renflouer par voie d’apport en compte courant les comptes de la société ?
Contexte de l’affaire
Monsieur B était dirigeant et associé de deux sociétés d’organisation de voyages. Ces sociétés connaissant des difficultés de trésorerie, il a été fait appel à un concours bancaire d’un montant d’un million d’euros. Ce concours ne suffisant pas à assurer la liquidité des sociétés, il a été subordonné en parallèle à la réalisation d’un apport en compte courant consenti par Monsieur B, pour un montant de 400.000 euros. Pour financer cet apport, ce dernier a souscrit deux emprunts personnels, en 2006 et 2007.
Dans la durée, la persistance des difficultés financières des sociétés ne leur a pas permis de rembourser le compte courant de Monsieur B, ni à celui-ci de rembourser la dette bancaire.
A la suite d’un défaut de remboursement des échéances de l’emprunt par Monsieur B, l’établissement de crédit a, en 2013, actionné la garantie immobilière adossée à l’emprunt personnel et a obtenu la vente par adjudication de la résidence secondaire de l’emprunteur et perçu le prix de vente correspondant.
Par voie de réclamation, le dirigeant a demandé que la valeur de ce produit de cession soit imputée sur ses revenus salariaux déclarés au titre de l’année de la vente, en tant que dépenses engagées en vue de la conservation du revenu, conformément aux dispositions des articles 13 et 83 du CGI. Cette demande a été rejetée par l’administration fiscale.
Le contribuable a saisi successivement, le Tribunal administratif de Poitiers, puis la Cour administrative d’appel de Bordeaux, sans succès. Pour rejeter sa demande, les juges du fond ont considéré qu’eu égard au caractère spontané de l’apport en compte courant consenti par le dirigeant, celui-ci ne pouvait se prévaloir d’un quelconque droit à déduction.
Etat des lieux de la jurisprudence en matière de soutien financier à l’entreprise
Il ressort d’une jurisprudence ancienne qu’un contribuable ne peut pas déduire de ses revenus les versements effectués volontairement, sans obligation juridique, au bénéfice de la société. En revanche la déduction peut être admise sous certaines conditions lorsque la perte résulte du versement des sommes en exécution d’un engagement de caution personnelle consenti par le dirigeant en garantie d’un emprunt de l’entreprise (CE, 22 juin 1983, n° 32531).
Le juge admet, de longue date, que soient déductibles du revenu les sommes versées par le dirigeant en exécution de sa garantie personnelle, en cas de défaut de la société, sous réserve de respecter plusieurs conditions cumulatives : que l’engagement se rattache directement à la qualité de dirigeant, qu’il ait été pris en vue de servir les intérêts de l’entreprise et qu’il ne soit pas hors de proportion avec les rémunérations allouées à l’intéressé. Le fait de se porter caution est alors considéré comme relevant de l’exercice normal des fonctions de dirigeant et les versements correspondants constitutifs de dépenses effectuées en vue de la conservation du revenu d’activité.
Mais il apparaît également que le juge s’attache classiquement à vérifier le caractère spontané ou contraint du versement effectué, rappelant que le règlement spontané par un dirigeant salarié de dettes sociales constitue un emploi de son revenu dont aucun texte ne permet la déduction. (CE, 6 mai 1996, n° 133870)
C’est ce raisonnement qui semble avoir guidé, au cas présent, la Cour administrative d’appel de Bordeaux, qui a tenté de déterminer si Monsieur B était, ou non, tenu d’exécuter son engagement. Les juges du fond ont, pour écarter la déductibilité, estimé que l’apport était au cas particulier un acte de libre volonté.
Saisi de l’affaire, le Conseil d’Etat confirme la non-déductibilité des sommes, mais retient une tout autre motivation qui s’écarte sensiblement de l’arrêt d’appel et du courant jurisprudentiel existant (CE, 11 juin 2024, n° 471998).
Deux opérations distinctes
La présente décision repose sur l’analyse juridique de l’opération, ou plutôt des deux opérations distinctes de crédit qui la composent : un prêt bancaire d’une part, entre le dirigeant et la banque et un apport en compte courant d’autre part, au profit de la société. Cette configuration permet en pratique de surmonter un refus de financement bancaire direct, lorsque la société est jugée trop fragile, pour présenter des garanties de remboursement suffisantes. Le dirigeant n’intervient pas comme un simple « interposé » entre la banque et la société, mais comme une partie à part entière, tout à la fois débiteur et créancier.
Par le passé, le juge a déjà fait valoir que les engagements de caution et les apports en compte courant financés par emprunt constituent des opérations qui se distinguent par leur objet et leurs effets, de sorte que la jurisprudence relative aux premiers ne peut être transposée automatiquement au second.
Toutefois, le juge n’excluait pas toute déduction, relevant qu’il n’était pas rare que les établissements bancaires exigent l’interposition du dirigeant en son nom propre pour offrir des garanties sur son patrimoine personnel, que la finalité d’un tel montage ne diffère pas fondamentalement de celle d’un engagement de caution, et il s’en remettait donc à l’analyse du critère usuel du caractère spontané du versement.
Le caractère spontané de l’apport : un critère qui n’apparait plus pertinent
La présente décision balaye de manière ferme le recours à ce critère : peu importe que l’apport soit spontané ou dicté par des exigences bancaires.
Sur ce point, on se reportera avec intérêt aux développements figurant dans les conclusions de la rapporteure Publique, Céline Guibet, exposant que « le critère n’est [pas] tout à fait adapté à ces configurations, … critiqué en doctrine comme rigoureux et ne permettant pas de prendre en compte le cas de versements qui ne sont pas réellement spontanés mais qui sont effectués sous la pression des créanciers de la société », ce critère est écarté pour son caractère subjectif risquant de « fragiliser » la jurisprudence.
Se ralliant aux conclusions, le Conseil d’Etat estime que le caractère spontané de l’apport ne peut être un critère pertinent pour apprécier la déductibilité de la charge en cause, se détachant ainsi des décisions antérieures.
Un nouveau motif de non-déductibilité : le caractère patrimonial de l’opération
Bien que le rattachant aux responsabilités professionnelles du dirigeant, le juge retient que l’apport en compte courant emporte des effets juridiques distincts de ceux attachés au simple cautionnement. Cet apport rend le dirigeant titulaire d’une créance de même montant, envers la société et revêt de ce fait un caractère personnel et patrimonial.
Il ressort des conclusions que : « Dans son ensemble, l’opération a pour effet de modifier la composition du patrimoine du dirigeant, qui devient débiteur de la banque et créancier de la société. ». Le défaut de remboursement et la saisie d’un bien donné en garantie n’ont pas d’effet sur l’existence du droit de créance que le dirigeant conserve à l’encontre de la société, en conséquence de quoi le contribuable ne peut se prévaloir d’une perte. La rapporteure publique prend d’ailleurs le soin de souligner qu’au cas particulier, rien n’indiquait que les sociétés auraient disparu, ce qui aurait pu empêcher le remboursement effectif de la créance.
Si l’on peut concevoir que le maintien d’un droit de créance à l’encontre de la société puisse priver son titulaire du droit à déduction, on peut alors s’interroger sur la cohérence de cette décision avec la position bien plus favorable retenue en matière de cautionnement personnel du dirigeant. En effet, bien que dans cette configuration, le dirigeant appelé en garantie personnelle ne soit pas directement créancier de la société emprunteuse, il dispose néanmoins d’une action récursoire à son encontre, rendant son dessaisissement potentiellement temporaire. Sur ce point, la rapporteure publique voit dans la jurisprudence passée en matière de cautionnement une position « généreuse », qui pourrait avoir été teintée d’opportunité, inspirée par la volonté du juge de favoriser le financement des petites et moyennes entreprises. La rapporteure publique indique toutefois comprendre la solution rendue en la matière, mais ne pas souhaiter l’étendre à d’autres situations.
On notera non sans intérêt que la décision du 11 juin dernier est mentionnée aux tables du Recueil Lebon, identifiée comme une solution jurisprudentielle qui présente un intérêt supérieur aux seuls arrêts d’espèce.
Article paru dans Option Finance le 22/07/2024
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