Après la description[1] des principales spécificités de calcul de la réserve spéciale de participation, nous faisons le point sur l’impact des rehaussements nés de contrôles fiscaux et les démarches de régularisation, en matière d’impôt sur les sociétés, sur le montant de la participation des salariés.
1. Impacts associés aux rehaussements nés de contrôles fiscaux
La participation des salariés est un dispositif dit de partage de valeur. Il a pour objectif de lier la rémunération des salariés à la performance de leur entreprise en leur permettant de percevoir une partie du bénéfice net de cette entreprise définie, sauf accord dérogatoire, selon une formule légale inscrite dans le Code du travail.
Rappelons que la variable « bénéfice net » est la pierre angulaire du calcul de la participation des salariés. Le « bénéfice net » correspond (i) au bénéfice fiscal réalisé par la société au titre d’un exercice, en France métropolitaine, dans les départements, territoires et collectivités d’outre-mer, imposable à l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun de 25 % ou au taux réduit de 15 % en faveur des PME, après imputation des reports déficitaires, (ii) diminué de l’impôt sur les sociétés correspondant.
Les rehaussements du bénéfice fiscal proposés à l’issue d’une vérification de comptabilité ou d’un contrôle sur pièces d’une société (ou la remise en cause de reports déficitaires imputés) sont donc mécaniquement susceptibles d’affecter le calcul de la participation qu’elle a attribué au titre des exercices redressés.
Les autres variables de calcul de la participation sont elles aussi susceptibles d’être impactées à l’issue d’un tel contrôle. Il en sera ainsi de la variable « capitaux propres », par exemple dans l’hypothèse de redressements ayant eu pour objet de remettre en cause la déductibilité de certaines provisions. Il pourra en être ainsi de la variable « valeur ajoutée » en cas de rehaussements impactant non seulement le bénéfice fiscal, mais aussi la valeur ajoutée (l’accroissement de la valeur ajoutée ayant dans cette hypothèse un effet réducteur de la participation).
Dans cette situation, la société aura vocation à procéder à un nouveau calcul de la réserve spéciale de participation au titre des exercices rehaussés, et à comptabiliser un complément de participation au titre de l’exercice au cours duquel les rectifications opérées par l’administration ou par le juge de l’impôt sont devenues définitives[2].
A cet égard, une rectification devient définitive soit (i) lorsqu’elle a été formellement acceptée par le contribuable, soit (ii) lorsque les voies de recours sont épuisées, c’est-à-dire lorsque les délais de réclamation, de recours ou d’appel ont expiré ou lorsque la juridiction d’appel s’est prononcée sur le bien-fondé des impositions complémentaires, y compris lorsque l’arrêt d’appel est frappé d’un pourvoi en cassation.
Ce complément correspondra en pratique à la différence entre (i) le montant de la participation des salariés tenant compte du bénéfice net modifié, et intégrant une modification des autres variables s’il y a lieu, et (ii) la participation originellement attribuée, au titre du ou des exercices rehaussés. Ce complément sera majoré du coût du forfait social le cas échéant.
La provision dotée en N au titre du forfait social appliqué au complément de participation pourra, à l’instar de celle ayant pour objet de couvrir le forfait social dû au titre de la participation de l’année N, être déduite du résultat fiscal N. A cet égard, le caractère immédiatement déductible du forfait social (alors que la RSP et le complément sont non déductibles) implique de procéder à un calcul « en dedans » de la participation des salariés, par itérations.
Ledit complément de participation sera également majoré d’un intérêt de retard dont le taux est égal au taux moyen de rendement des obligations des sociétés privées (« TMOP ») publié par le ministère chargé de l’économie (3,14 % pour le premier semestre de l'année 2023) ; sauf à ce que l’accord de participation ait prévu un intérêt de retard spécifique. Cet intérêt de retard courra à partir du premier jour du sixième mois de l’exercice qui suit celui au titre duquel les rectifications ont été opérées. Il cesse de courir au jour de l’inscription du complément de participation au compte de la réserve spéciale de participation.
En revanche, en cas de redressement fiscal conduisant à rehausser le montant de la réserve spéciale de participation, les compléments de participation étant portés à la réserve spéciale de l’exercice au cours duquel les redressements deviennent définitifs, la répartition du complément de participation issu d’un redressement devenu définitif en N n’est effectuée qu’en N+1, soit simultanément à la répartition de la réserve spéciale afférente à l’exercice N. La déduction fiscale du complément de participation est donc rattachable à l’exercice N+1 et non à l’exercice N. Le complément suit donc le même régime fiscal que la réserve spéciale de participation comptabilisée régulièrement au titre de l’année N.
Ce complément de participation s’agrégeant à la dotation de la réserve spéciale de l’année, il aura vocation, selon une jurisprudence bien établie (Cass. soc. 10-03-1998, n° 96-16.473), à être versé aux seuls salariés présents au cours de l’exercice pendant lequel les redressements deviennent définitifs, et non à ceux présents au cours de l’exercice rectifié.
Il s’agit là d’une exception au principe selon lequel « les salariés qui ont contribué à la formation du résultat bénéficiaire ont vocation à en percevoir les fruits », gage d’une simplification bienvenue en pratique.
Précisons que la correction du bénéfice fiscal est susceptible d’intervenir tant à la hausse (en cas de rehaussement) qu’à la baisse, en cas de compensation favorable dans l’hypothèse d’un contrôle, ou dans l’hypothèse de l’acceptation d’une réclamation en matière d’impôt sur les sociétés.
La correction à la baisse du montant de la participation, quoique consacrée par la jurisprudence (Cass. soc. 1-7-1998 n° 96-16.471 P, SA Acieries et Laminoirs de Paris (Alpa) c/ Comité d'entreprise de la société Alpa), soulève généralement des difficultés. De telles situations sont, selon notre expérience, appréciées au cas par cas.
2. Impacts associés aux démarches de régularisation
Une augmentation du bénéfice net peut aussi découler d’une démarche de régularisation spontanée, effectuée à la suite d’un contrôle fiscal (la société prenant l’initiative d’appliquer, au titre d’exercices non encore vérifiés, la solution qui vient d’être acceptée dans le cadre d’un contrôle fiscal) ou décorrélée de tout contrôle ; ces procédures permettant d’éviter toute pénalité et ouvrant droit à l’application d’un intérêt de retard réduit en matière fiscale[3].
Il y aura lieu d’anticiper, ici encore, les impacts associés au complément de participation des salariés dû au titre des exercices régularisés (majoré du forfait social).
Dans de telles hypothèses, les compléments de participation bénéficieront non pas aux salariés présents au titre de l’exercice au cours duquel le montant de la réserve spéciale est modifié mais à ceux présents dans l’entreprise au cours de l’exercice dont les résultats sont modifiés (en ce sens, Cass. Soc. 5 juin 2001 n° 2612 FS-P CRCA de Franche-Comté c/ Grandmottet).
Ne s’agrégeant pas à la réserve spéciale de l’exercice en cours lors du dépôt de la déclaration rectificative, le complément sera immédiatement réparti au profit des salariés présents au cours de l’exercice dont les résultats sont modifiés, générant ainsi une charge déductible dès N et non en N+1.
Enfin, les dispositions de l’article D 3324-40 du Code du travail ne trouvant pas à s’appliquer, dans la mesure où elles concernent que les cas de rectification des résultats par l’administration fiscale ou le juge de l’impôt, il conviendra ici d’appliquer les dispositions de l’article D 3324-25 du Code du travail qui prévoient que l’intérêt de retard est calculé sur la base de 1,33 fois le TMOP. Cet intérêt de retard courra à partir du premier jour du sixième mois de l’exercice qui suit celui au titre duquel la participation est régularisée.
Article paru dans Option Finance le 16/02/2024
[1] Participation des salariés aux résultats de l’entreprise : florilège de spécificités associées à son calcul, Option Finance, 27 octobre 2023.
[2] Ces dispositions, prévues par l’article D3324-40 du Code du travail, se sont vu récemment conférer une portée législative par l’article 13 de la loi n° 2023-1107 du 29 novembre 2023 portant transposition de l'accord national interprofessionnel relatif au partage de la valeur au sein de l'entreprise, codifié à l’article L3326-1-1 du Code du travail.
[3] Relevons à cet égard que le Conseil Constitutionnel, dans une décision n° 2023-1077 QPC du 24 janvier 2024 (Comité social et économique Procter & Gamble Amiens et autres), a récemment statué sur la conformité de l'article L. 3326-1 du code du travail. Il a décidé que ces dispositions, qui interdisent à un syndicat ou un CSE de remettre en cause le bénéfice net d'une entreprise après l'attestation du commissaire aux comptes ou de l'inspecteur des impôts, ne portent pas une atteinte disproportionnée au droit à un recours juridictionnel effectif et doivent être déclarées conformes à la Constitution.
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