Dans sa récente décision Metalic1, le Conseil d’Etat considère qu’une diminution significative du chiffre d’affaires et des effectifs de l’activité à l’origine des déficits ne caractérise pas un changement significatif empêchant leur transfert compte tenu notamment du contexte économique dans lequel cette diminution s’inscrit. Il valide par ailleurs la possibilité pour le contribuable de solliciter postérieurement à sa demande initiale de transfert des déficits une demande révisée portant seulement sur une fraction d’entre eux.
I. En cas d’absorption, les déficits de l’absorbée sont transférables à l’absorbante à condition notamment que l’activité à l’origine des déficits n’ait subi aucun changement significatif
On sait qu’en cas de fusion ou d’opération assimilée2 placée sous le régime fiscal de faveur, le transfert à l’absorbante des déficits fiscaux de l’absorbée requiert en principe3 l’obtention d’un agrément4 devant être sollicité préalablement à la réalisation de l’opération.
La délivrance de cet agrément est notamment subordonnée à une condition de stabilité passée selon laquelle l’activité à l’origine des déficits ne doit pas avoir subi de changement significatif notamment en termes de clientèle, d'emploi, de moyens d'exploitation effectivement mis en œuvre, de nature et de volume d'activité.
Cette condition s’apprécie de l’exercice de naissance des déficits jusqu’à celui au cours duquel est effectuée la demande tendant à leur transfert en considérant uniquement les données afférentes à l’activité à l’origine des déficits6.
II. Au cas particulier, une filiale absorbée a vu son chiffre d’affaires et ses effectifs significativement diminuer au cours de la période précédant son absorption
Une filiale exerçant son activité dans le secteur de la fonderie fait l’objet d’une dissolution sans liquidation entraînant une transmission universelle du patrimoine (TUP) à sa société mère à 100%.
Celle-ci demande préalablement le transfert sur agrément de l’ensemble des déficits antérieurement dégagés par la filiale, ce que l’administration fiscale refuse au motif que cette dernière aurait subi un changement significatif d’activité.
La société mère conteste cette décision par la voie d’un recours pour excès de pouvoir dans le cadre duquel elle demande au juge, à titre subsidiaire, d’annuler la décision de refus mais uniquement pour la fraction des déficits nés après le prétendu changement significatif.
La cour administrative d’appel de Lyon valide la position de l’administration en relevant que, sur la période de constatation des déficits, le chiffre d’affaires de la filiale avait diminué d’environ 80 % et ses effectifs salariés d’environ 75 %, ce qui, selon elle, caractérise un changement significatif quand bien même les moyens de production de la filiale n’auraient subi aucune évolution sur la période.
Elle refuse par ailleurs d’admettre un transfert seulement partiel des déficits au motif que la demande initialement introduite par le contribuable porte sur l’intégralité des déficits de la filiale et présente un caractère indivisible.
III. Les variations résultaient toutefois d’une réorganisation qui s’inscrivait dans un contexte économique spécifique et avait permis à la filiale de préserver le cœur de son activité
Le Conseil d’Etat censure la position de la cour en estimant que cette dernière n’a pas pris en compte l’ensemble des éléments caractérisant l’activité de la société au cours de la période et le contexte économique dans lequel les évolutions en termes de chiffres d’affaires et d’effectifs s’inscrivaient.
Il relève en effet que la diminution très importante du chiffre d’affaires et de l’effectif salarié résultait de la réorganisation de l’activité industrielle de la filiale autour de ses clients les plus rentables afin de maintenir l’activité en période de crise du secteur.
La rapporteure publique Céline Guibé précise à cet égard dans ses conclusions que le secteur de la fonderie faisait face à un contexte général de crise s’étant traduit par de nombreuses délocalisations de sites de production hors de France pour faire face à la baisse des prix d’achat imposée par les donneurs d’ordre.
Le Conseil d’Etat relève par ailleurs que, durant cette même période, la filiale a réussi à préserver ses moyens d’exploitation et à maintenir des emplois très spécialisés ayant permis la poursuite du cœur de son activité.
Sur cette base, il considère qu’aucun changement significatif d’activité ne pouvait être caractérisé.
IV. La demande de transfert des déficits n’est pas indivisible mais peut au contraire faire l’objet d’une révision ultérieure
Le Conseil d’Etat censure par ailleurs la position de la cour sur le caractère indivisible de la demande d’agrément en considérant de manière inédite qu’eu égard aux conditions et modalités d'exercice de l'activité transférée durant la période de constatation des déficits, l'agrément peut être accordé par l'administration pour une fraction seulement des déficits dont le transfert est demandé.
Il précise également que le juge de l'excès de pouvoir, saisi d'une argumentation en ce sens, peut annuler un refus d'agrément en tant seulement qu'il refuserait le transfert d'une fraction des déficits concernés.
On relèvera d’ores et déjà que cet aspect n’était pas déterminant pour la solution du litige dans la mesure où le Conseil d’Etat considère en l’espèce qu’il n’y a pas de changement significatif sur l’ensemble de la période de constatation des déficits. Il va néanmoins faire l’effort d’apporter ces précisions inédites compte tenu, selon la rapporteure publique, de l’intérêt de la question soulevée et du grand intérêt pratique qu’elle suscite.
V. Portée de la solution et points d’attention
La solution retenue par le Conseil d’Etat repose sur la logique économique du dispositif de transfert des déficits telle que résultant de l’intention du législateur et qui aboutit à retenir une appréciation économique des indicateurs légaux utilisés pour caractériser un changement significatif.
Elle s’inscrit ainsi dans le sillon tracé par les arrêts ID Espace7 ayant admis le cas particulier – et non prévu par la loi – d’un transfert par anticipation de l’activité à l’origine des déficits et Alliance Négoce8 qui a écarté le changement significatif d’activité dans le cas d’une réorganisation s’étant traduite par la suppression d’un nombre important de salariés et la baisse de 65 % de l’actif brut corporel mais ayant néanmoins permis le maintien du chiffre d’affaires de l’activité à l’origine des déficits.
Il convient toutefois de rester prudent quant au maniement de cette solution dans la mesure où la restructuration antérieure à l’absorption ne doit pas aboutir à caractériser l’abandon d’une activité.
En effet, si tel est le cas, un changement significatif à raison de l’activité abandonnée serait caractérisé impliquant l’impossibilité de transférer les déficits y afférents. Un changement d’activité réelle9 de la société pourrait plus largement être identifié si cet abandon se traduit par la diminution de plus de 50 % du chiffre d’affaires de la société, ou de son effectif et de ses immobilisations, auquel cas ce serait alors l’intégralité de ses déficits reportables qui serait perdue.
Dans l’affaire commentée, la réorganisation de la filiale a été qualifiée non d’abandon mais de simple recentrage sur le cœur de son activité. Cette distinction pourra toutefois s’avérer délicate à apprécier en pratique notamment dans les cas où la réorganisation touche à des éléments essentiels de l’activité telle que la clientèle.
Par ailleurs, la solution du Conseil d’Etat consacre la possibilité d’obtenir, malgré une demande initiale portant sur l’intégralité des déficits, un transfert des déficits afférents aux seuls exercices postérieurs au changement significatif ce qui mérite d’être salué même si, dans sa pratique des agréments, il n’était déjà pas rare de voir l’administration admettre le transfert d’une fraction des déficits dans des cas où les indicateurs utilisés pour apprécier le changement significatif avaient varié (approche que l’on retrouve d’ailleurs dans ses commentaires officiels10).
Ce transfert partiel devrait toutefois être demandé par le contribuable lui-même dans la mesure où ni l’administration ni le juge de l’impôt n’ont a priori l’obligation d’y procéder d’office.
Article paru dans Option Finance le 10/01/2024
(1) CE, 17 octobre 2023, n°464667, Sté Metalic.
(2) Par ex., dissolution sans liquidation, apport partiel d’actifs, scission.
(3) Lorsque le montant des déficits est inférieur à 200.000 €, une procédure de transfert automatique est applicable.
(4) CGI, art. 209, II.
(5) CE, 9-6-2020, n°436187, Sté ID Espace.
(6) CE, 25-10-2017, n°401403, SARL Serena Caoutchouc.
(7) CE, 9-6-2020, précité.
(8) CE, 2-4-2021, n°429319.
(9) CGI, art. 221,5.
(10) BOI-SJ-AGR-20-30-10-10 n°170 du 13-2-2019.
En savoir plus sur notre cabinet d’avocats :
Notre cabinet d'avocats est l’un des principaux cabinets d’avocats d’affaires internationaux. Son enracinement local, son positionnement unique et son expertise reconnue lui permettent de fournir des solutions innovantes et à haute valeur ajoutée dans tous les domaines du droit.
|
|
|
