Abus de droit : les enseignements de l'arrêt "Janfin"

La technique mise en cause dans cette affaire était à la fois simple et très efficace dans son principe. Elle procédait, schématiquement, de la séquence suivante.

Lundi : achat d'actions non cotées pour un prix de 100.

Mardi : encaissement de dividendes pour 20, assortis d'un avoir fiscal de 10.

Mercredi : cession des actions pour un prix de 80.

L'opération dégage, d'une part, un produit financier de 30 et, d'autre part, une perte sur titres de 20, soit un solde positif de 10 qui génère un IS de 3,33, payé grâce à une fraction de l'avoir fiscal. Le reliquat de 6,67 est employé pour régler l'impôt dû à raison des autres bénéfices de la société. Considérant que cette opération «autour du coupon» caractérisait un abus de droit, l'administration avait redressé le contribuable sur le fondement de l'article L. 64 du Livre des Procédures Fiscales. La Cour administrative d'appel de Paris avait validé en 2003 la procédure répressive engagée par le fisc.

Le Conseil d'Etat vient de leur apporter sur ce point un démenti très net, sur le motif tiré du champ d'application de ce texte, qui est limité au domaine de l'assiette de l'impôt. Il vise en effet : «les actes (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus», définition qui ne couvre pas la phase du paiement de l'impôt. Or, ce qui était en cause en l'espèce, ce n'était pas la nature de revenu de l'avoir fiscal, mais bien son utilisation comme moyen de paiement de l'impôt.

A ce stade du raisonnement, le dégrèvement de la pénalité de 80% associée à l'article L.64 était acquis. En revanche, le Conseil d'Etat ne concluait pas - encore - à l'absence d'abus, impliquant l'annulation du rappel d'IS proprement dit. Le Conseil d'Etat saisit l'occasion de l'arrêt «Janfin» pour rappeler que l'administration dispose d'un pouvoir général de répression des abus de droit, qui s'exerce sans texte. Cette prérogative procède des «principes généraux du droit», corpus de règles non écrites mises au jour - mais non créées - par la jurisprudence. L'instauration en 1941 de la procédure spéciale de répression des abus de droit a peut être eu pour effet, en pratique, d'éclipser ce pouvoir général. Celui-ci n'en est pas moins demeuré pleinement applicable.

L'arrêt «Janfin» précise ainsi que sont inopposables au fisc les actes de droit privé :

(i) entachés de fictivité,

(ii) ou ceux qui, «recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelle». Fondamentalement, l'abus de droit correspond à deux types de comportements répréhensibles, exclusifs les uns des autres : l'affichage de situations fictives et la recherche d'un but exclusivement fiscal.

L'article L.64 couvre ces deux hypothèses, soit par sa lettre même (fictivité), soit par l'extension prétorienne de 1981¹ («exclusivisme fiscal»), mais avec un champ limité (l'assiette de l'impôt) et sous la sanction :

(i) d'une une pénalité d'application automatique (l'amende de 80%),
(ii) justifiant des règles procédurales très strictes, supposément protectrices des droits de la défense : visa du chef de brigade, arbitrage du Comité consultatif pour la répression des abus de droit.
L'arrêt «Janfin» met donc en lumière la coexistence de deux procédures de répression des abus de droit, l'une, générale et sans texte spécifique, qui s'exerce dans le cadre des procédures de droit commun (contradictoire ou de taxation d'office) et, le cas échéant, sous les sanctions «ordinaires» ², l'autre, spéciale, strictement encadrée par le «L.64». Quoi que ces procédures présentent le même «ADN», la seconde ayant été engendrée de la première, le Conseil d'Etat y voit deux bases légales distinctes de rectification. Cette précision peut paraître bien byzantine aux profanes. Elle est néanmoins lourde de portée. Relèvent donc de la procédure du «L.64» toutes les questions propres à l'assiette des impôts limitativement énumérés par ce texte : IR, IS, taxe professionnelle, TVA, taxe foncière, droits d'enregistrement et ISF.

Par construction, relèvent de la procédure de répression des fraudes à la loi les différents relatifs :

(i) au paiement des impôts mentionnés ci-avant, ce qui peut concerner notamment l'usage des crédits d'impôt étrangers, ou

(ii) aux impôts non cités précédemment : taxe d'habitation, taxe sur les salaires, ou autres taxes d'enlèvement des ordures ménagères, d'équarrissage, ..., pour ne citer que les plus poétiques. Le champ de la fraude à la loi paraît donc relativement marginal, bien que l'on puisse songer à un cas d'application plus substantiel qui est le domaine des demandes de remboursement de crédits de TVA. L'administration ne peut donc pas se placer indifféremment et sans discernement sur le terrain de l'abus de droit général (sans texte) ou spécial (L.64). L'arrêt le précise bien : lorsque les dispositions particulières de l'article L.64 sont applicables, l'administration est dans l'obligation de les suivre scrupuleusement.

Elle doit, pas conséquent, faire soigneusement le choix de son arme, quoiqu'une erreur de sa part ne soit pas systématiquement rédhibitoire. Deux hypothèses peuvent être distinguées.

Soit l'administration a maladroitement omis d'appliquer la procédure du L.64 : il s'agit alors d'un manquement grave aux droits de la défense, dit «abus de droit rampant», sanctionné par la nullité des rappels d'impôt.

Soit le fisc a engagé une procédure d'abus de droit inappropriée, et il peut néanmoins procéder à une «substitution de base légale» pendant le cours du procès. Mais cette initiative lui incombe exclusivement : il n'appartient pas au juge d'effectuer d'office une telle substitution, dès lors qu'abus de droit et fraude à la loi ne sont pas les deux faces d'une même base légale. Ces subtilités expliquent pourquoi le Conseil d'Etat ne s'est pas arrêté, pour donner gain de cause à la société Janfin, au seul motif que l'opération critiquée ne relevait pas du champ du «L.64». Il lui fallait encore trancher la question du positionnement relatif des procédure générale (sans texte) et spéciale (L.64). Ayant distingué deux bases légales différentes, puis constatant que l'administration n'avait pas soulevé le moyen général de l'existence d'une fraude, il prononce l'annulation du redressement (impôt, intérêts et pénalité). Ce faisant, le Conseil d'Etat laisse sans réponse cette question de fond : l'opération «autour du coupon» incriminée était-elle frauduleuse ?

Dans ses conclusions, le Commissaire du gouvernement Monsieur Laurent Olléon a émis l'opinion que tel n'était pas le cas, constatant que dans l'affaire Janfin, «il n'y a pas eu de création artificielle d'un avoir fiscal, mais seulement un changement de bénéficiaire, le bénéficiaire étant celui qui remplit les conditions légales, et, notamment, touche le dividende». La fraude, second volet de la théorie de l'abus de droit, correspond donc, en substance, aux comportements qui aboutissent à détourner l'esprit de la loi.

Quoique l'application du L.64 ait été écartée dans l'affaire Janfin, Monsieur Philippe Martin a clairement indiqué³ lors d'une conférence tenue le 6 octobre au CEFEP, que pour le Conseil d'Etat, le critère de la violation des objectifs de la loi retentit également sur l'article L.64 et constitue un addenda à l'acception prétorienne de l'abus de droit («exclusivisme fiscal»). Cette perspective, si elle devait se confirmer, soulève de réelles inquiétudes.

En effet, le principe de sécurité juridique impose que les règles de droit soient claires et précises, afin de garantir la prévisibilité des situations et des relations juridiques.
Lorsque la lettre de la loi répond à cet impératif élémentaire, elle doit alors s'appliquer littéralement. Cette exigence démocratique fondamentale s'accommoderait fort mal d'une dérive «chamanique», consistant à devoir interroger l'esprit du législateur avant toute application du droit.

Certes, la CJCE a récemment consacré le droit des États membres de réprimer les «pratiques abusives» qui, bien que formellement régulières, ont à la fois pour but essentiel et pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal contrairement à l'objectif du dispositif concerné⁴. Néanmoins, les objectifs que la CJCE a la charge de préserver, par son pouvoir de sanction, découlent du Traité instituant la Communauté européenne : le juge européen dispose de principes clairs à appliquer. On peine, en revanche, à trouver dans le maquis instable et foisonnant de la législation fiscale française, de telles lignes directrices. ______________________________________________
¹ CE 10.06.1981
² pénalité de 40% pour manquement délibéré/mauvaise foi et de 80% pour manoeuvres frauduleuses
³ Vice-Président de la Section du Contentieux du Conseil d'Etat
⁴ Arrêt Halifax rendu en matière de TVA, 21 février 2006, aff. C-255/02


Article paru dans la revue Option Finance du 16 octobre 2006


Authors:

Luc Jaillais, Avocat