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Acte anormal de gestion dans la fiscalité des affaires

Qui en supporte vraiment la preuve ?

04/10/2007

C'est une des règles cardinales de la fiscalité des affaires : les entreprises doivent se conformer à une gestion commerciale dite «normale». Selon le Conseil d'Etat (cf. CE 27.07.1984) : «En droit fiscal, l'acte anormal de gestion est un acte ou une opération qui se traduit par une écriture comptable affectant le bénéfice imposable que l'Administration entend écarter comme étrangère ou contraire aux intérêts de l'entreprise».

La typologie des différents actes anormaux de gestion est très variée et concerne tant les charges, qu'elles soient anormales dans leur principe (ex : emplois fictifs) ou simplement dans leur montant (ex : rémunérations jugées excessives), que les produits, qu'ils soient purement et simplement «omis» (ex : prêts sans intérêts, cautions attribuées gratuitement) ou insuffisants (ex : minoration d'une redevance).

Les conséquences potentielles de tels manquements sont également diverses : rappels d'IS, taxation en «revenus distribués» au niveau du bénéficiaire, intérêts de retard au taux de 4,80 % par an, et éventuellement : majoration de 40 % pour «manquement délibéré» (mauvaise foi), retenue à la source dans un contexte international, amende de 100 % pour défaut de désignation du bénéficiaire effectif, etc.

La loi fiscale - assez peu prolixe sur le sujet - prévoit schématiquement que l'Administration supporte la charge de la preuve lorsque le redressement est notifié dans le cadre de la procédure contradictoire (obligations déclaratives ponctuellement remplies et comptabilité régulière).

Cela étant, une jurisprudence constante précise qu'il appartient néanmoins au contribuable de justifier dans son principe comme dans son montant de l'exactitude des écritures de charges portées dans ses écritures comptables.

Cette exigence jurisprudentielle conduit à une dialectique de la preuve assez délicate à saisir en pratique.

Dans un arrêt Lebreton du 20 juin 2003, le Conseil d'Etat a apporté à cet égard un premier éclairage.

La Haute Juridiction y rappelle tout d'abord - classiquement - qu'«il appartient au contribuable (...) de justifier tant du montant (...) des charges qu'il entend déduire du bénéfice (...) que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est à dire du principe même de leur déductibilité». Le rappel de la nécessité - pour le moins élémentaire - d'enregistrer les charges dans les comptes n'appelle pas de commentaires.

Le Conseil d'Etat formule ensuite sur le fond l'indication suivante : «en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée».

Entendons-nous bien. Il est demandé à l'entreprise de prouver, non pas l'utilité de sa dépense - car cela constituerait une forme d'immixtion dans sa gestion que la jurisprudence proscrit - mais la réalité des contreparties que la dépense comporte.

Il s'agissait, selon les conclusions du commissaire du gouvernement Pierre Collin, de tenir compte de «l'asymétrie d'information entre les parties» pour exiger du contribuable non pas «une preuve complète et irréfutable de cette réalité» mais simplement «les premiers éléments de fait du débat».

C'est seulement dans l'hypothèse où le contribuable s'est acquitté de ces obligations qu'« il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive».

Mais on pouvait craindre que ce dernier considérant n'invite les vérificateurs à un contrôle d'opportunité de la dépense, frisant l'immixtion dans la gestion.

Le Conseil d'Etat a été rapidement confronté à une question pratique fondamentale du point de vue de l'entreprise : au regard des principes posés par la jurisprudence Lebreton, une facture régulièrement enregistrée en comptabilité constitue-t-elle un élément justificatif suffisant ?

Le Conseil d'Etat a d'abord répondu par la négative à cette question (CE 17.12.2003 Sté Hôtelière Guyanaise) dans une affaire concernant une rémunération versée par une société guyanaise à une société domiciliée en Suisse, mais enregistrée au Panama, mandatée pour rechercher le futur gestionnaire d'un hôtel en construction. Or, il s'est avéré que le gestionnaire finalement retenu était une société locale déjà en relation avec le maître d'oeuvre avant même la conclusion du mandat litigieux.

La Haute Juridiction vient d'admettre la position inverse dans une affaire relative à des commissions versées à deux sociétés en rémunération de leur rôle d'intermédiaire pour l'obtention effectivement intervenue de marchés publics. L'administration fiscale estimait que la production de factures ne suffisait pas à justifier de la réalité de la prestation «d'assistance et de conseil dans l'organisation et la constitution de dossiers de soumission aux marchés public» et devait nécessairement être accompagnée d'autres pièces (telles que des échanges de courriers).

Le Conseil d'Etat (21.05.2007 n° 284719 «Joyeux») rejette la thèse de l'administration et clarifie utilement la dévolution de la charge de la preuve, qui s'opère selon la séquence suivante :

  • l'entreprise doit produire une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens par nature déductibles ;
  • le fisc peut certes demander à l'entreprise des éléments susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens correspondants, mais il doit en toutes occurrences soumettre au juge de l'impôt des éléments justifiant le rejet de la dépense, même en l'absence de réponse du contribuable ;
  • le juge de l'impôt apprécie alors la valeur des éléments d'information qui lui sont respectivement fournis par le contribuable et par l'administration.

A cet égard, la circonstance que l'entreprise n'a fourni aucune réponse aux demandes d'explication de l'administration fiscale ne suffit pas à fonder la réintégration de la dépense litigieuse : il appartient nécessairement au fisc de produire des éléments justifiant que le versement en cause constituait une pure libéralité étrangère à l'intérêt de l'entreprise.

En conséquence, il en ressort qu'une facture suffit à faire naître en faveur du contribuable une présomption de déductibilité de la charge, du moins lorsque le contexte rend vraisemblable l'existence d'une contrepartie. Il appartient alors à l'administration de renverser cette présomption au moyen d'objections concrètes et circonstanciées.

En l'absence de facture, le contribuable peut néanmoins valablement justifier la déductibilité de ses dépenses dès lors que celles-ci procèdent de l'exécution d'un contrat, dont l'objet est conforme à l'intérêt de l'entreprise.

Tel est le sens d'un arrêt rendu le 5 février 2007 par la CAA de Nantes (5.02.2007 n° 04-1356), dont l'administration n'a pas fait appel, relatif à un fabricant de véhicules tous terrains qui avait confié une mission de représentant exclusif à un prestataire indépendant basé au Vietnam. Conformément au contrat, l'entreprise lui avait versé des sommes forfaitaires, destinées à couvrir les frais de fonctionnement du bureau de représentation, qui avaient vocation à s'imputer sur les commissions de ventes qui lui seraient dues.

Nonobstant ses propres engagements contractuels, le représentant avait tardé à fournir les pièces justificatives de ses frais, et celles-ci avaient révélé a prosteriori l'existence de dépenses d'ordre privé, ce qui avait valu à l'intéressé une condamnation pénale pour abus de confiance.

Malgré l'absence de toute commande de véhicule et le bilan calamiteux de cette opération commerciale, la Cour a jugé que dans le contexte de l'affaire, l'exécution du contrat justifiait suffisamment de la déductibilité des dépenses en cause.

En conclusion, on saluera l'évolution pragmatique imprimée par les dernières décisions de la jurisprudence. Néanmoins, les entreprises resteront avisées, particulièrement pour les versements effectués entre entreprises liées, de s'astreindre à un rigoureux effort de justification. Ceci implique en amont, dans la phase opérationnelle des affaires et bien avant que ne survienne le contrôle, la préparation d'une documentation (rédaction de rapports, compte-rendus, formation des prix, etc) qui apparaît en général fastidieuse et stérile aux opérateurs concernés, mais qui fait malheureusement trop souvent défaut quelques années plus tard, à l'heure de la vérification fiscale.


Article paru dans la Revue Option Finance du 23 juillet 2007
 


Acte anormal de gestion

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Luc Jaillais
Associé
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